WWW.DISS.SELUK.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

 

Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 5 |

«НАЛОГОВЫЙ ПРОЦЕСС Учебное пособие (под ред. проф. А.Н. Козырина) Москва, 2007 Налоговый процесс / Под ред. А.Н. Козырина. – М.: ЦППИ, 2007. – 154 с. Издание осуществлено при финансовой ...»

-- [ Страница 2 ] --

Кроме того, в норме п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не содержится такая крайне важная характеристика актов органов государственной власти, как «официальные разъяснения». В связи с этим не совсем ясным является вопрос о том, может ли рассматриваться в качестве обстоятельства, исключающего начисление пеней и взыскание штрафов, ссылка налогоплательщика на различного рода комментарии и консультации, даваемые должностными лицами финансовых и налоговых органов в неофициальных источниках – научной и учебной литературе, СМИ или электронных справочных правовых системах (Гарант, Консультант Плюс и т.п.).

До настоящего времени практика арбитражных судов по этому вопросу единообразием не отличалась. Так, например:

– в 2000 г. ФАС УО не признал в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение разъяснений Минфина России и МНС России, опубликованных в газете «Экономика и жизнь» и журнале «Налоговый вестник» (Постановление ФАС УО от 12 сентября 2000 г. № Ф09-1029/2000-АК);

– в 2002 г. ФАС СЗО признал в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение письменных разъяснений начальника департамента МНС России, опубликованных в газете «Учет. Налоги. Право» (Постановление ФАС СЗО от 27 мая 2002 г. № А26-6342/0102-12/178);

– в 2003 г. ФАС ЦО признал в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение письменных разъяснений МНС России, опубликованных в журнале «Российский налоговый курьер» (Постановление ФАС ЦО от 28 февраля 2003 г. № А23-2793/02А-5-182);

– в 2004 г. ФАС СЗО не признал в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение разъяснений советника налоговой службы, опубликованных в компьютерной системе КонсультантПлюс (Постановление ФАС СЗО от 22 марта 2004 г. № А05-9051/03-20).

В этой связи, на наш взгляд, для унификации судебной практики было бы весьма целесообразным указание в п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ на официальный характер письменных разъяснений финансовых и налоговых органов (уполномоченных должностных лиц этих органов).

С другой стороны, как указывается в более позднем по дате принятия Письме Минфина России, от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-13810, в связи с тем, что разъяснения МинОфициальные документы. – Приложение к «Учет. Налоги. Право». – 2007. № 29.

ГЛАВА 3. Производство по принятию актов в сфере налогообложения фина России не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательной публикации.

Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, и Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России и Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что может привести к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа. Поэтому такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами и налогоплательщиками и должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

При этом выполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Как видно, вопрос о том, какие именно письма финансовых и налоговых органов следует считать адресованными «неопределенному кругу лиц», остается в настоящее время спорным. Необходимы новые разъяснения Минфина России (с прямым ответом на данный вопрос) либо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ.

3. Разъяснения должны по смыслу относиться к тому налоговому или отчетному периоду, в котором образовалась недоимка – вне зависимости от даты разъяснений. Это означает следующее. Например, организация признала какие-либо спорные расходы в году. В 2005 г. Минфин России дал свои разъяснения, в которых подтвердил право организаций признавать эти расходы. В этом же году налоговый орган проводит выездную налоговую проверку за 2004 г., выявляет нарушение и доначисляет организации сумму налога. Однако пени не начисляются и штраф не взыскивается, несмотря на то, что разъяснения даны позже, в 2005 г. Такого же подхода суды придерживались и ранее при освобождении налогоплательщика от ответственности: если правонарушение было совершено раньше, чем вышедшие разъяснения, по смыслу и содержанию относящиеся к тому периоду, когда было совершено данное правонарушение, привлечение к ответственности неправомерно (см., например, Постановление ФАС УО от 17 октября 2006 г. № Ф09С7, Постановление ФАС МО от 14 августа 2006 г., 21 августа 2006 г. № КАА40/7509-06).

ГЛАВА 3. Производство по принятию актов в сфере налогообложения При этом для освобождения налогоплательщика от ответственности должна быть установлена причинно-следственная связь между письменным разъяснением и совершенным правонарушением. Только в таком случае возможно констатировать состояние так называемой юридической ошибки, т.е. неправильного представления налогообязанного лица относительно правовой сущности и (или) правовых последствий совершаемого им деяния. Юридическая ошибка не рассматривается как проявление умысла либо неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своего деяния. В случае заблуждения в понимании смысла и содержания акта законодательства о налогах и сборах вина лежит не на налогоплательщикеправонарушителе, а на финансовом или налоговом органе, давшем неверные разъяснения, либо на законодателе, принявшем некорректный и непонятный закон, допускающий разночтения, неоднозначное толкование и ошибки при применении.

4. Если налогоплательщик укажет в своем запросе неполные или недостоверные сведения, освобождения от начисления пеней и взыскания штрафов не будет.

5. Последнее условие – налогоплательщик будет освобождаться от начисления пеней только в соответствии с теми разъяснениями, которые даны после 31 декабря 2006 года.

Именно такое условие указано в п. 7 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137ФЗ, которым были внесены соответствующие изменения в ст. 75 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 34.2 НК РФ максимальный срок, в течение которого Минфин России и иные финансовые органы должны давать ответы на запросы налогоплательщиков, составляет 2 месяца. По решению руководителя (заместителя руководителя) финансового органа этот срок может быть продлен еще на один месяц.

Максимальный срок, в течение которого налоговые органы должны давать письменные ответы на запросы налогоплательщиков, НК РФ не установлен, а предусматривается лишь подзаконным нормативным актом – «Регламентом организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на пенсионное страхование и налоговыми агентами», утв. Приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. № САЭ-3Согласно подп. 4.3.2.4 Регламента указанный срок составляет 30 календарных дней со дня поступления запроса. При необходимости этот срок может быть продлен заместителем руководителя налогового органа, но не более чем на 30 дней, с одновременным информированием заявителя и указанием причин продления. При этом ответ на запрос должен даваться в простой, четкой и понятной форме с указанием фамилии, имени, отчества и номера телефона исполнителя (подп. 4.3.2.4 Регламента).

Документы и комментарии. – 2005. № 19.

ГЛАВА 3. Производство по принятию актов в сфере налогообложения Однако никаких мер ответственности за несоблюдение указанных сроков и требований по оформлению ответов как финансовыми, так и налоговыми органами не установлено. Представляется необходимым внесение соответствующих изменений в часть первую НК РФ.

Нормативные правовые акты и разъяснения законодательства 1. Конституция РФ (ст. ст. 15, 57, 72, 75, 114, 115).

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая).

3. Федеральный конституционный закон от 17 декабря 1997 г. № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» (ст. ст. 15, 23).

4. Федеральный закон от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» (ст. ст. 1, 2, 7, 14-17, 43, 45Федеральный закон от 6 октября 1999 г. № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации (ст. ст. 22, 27, 29).

6. Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» (п.п. 1, 3, 4, абз. 1 п. 15).

7. Указ Президента РФ от 10 августа 2000 г. № 1486 «О дополнительных мерах по обеспечению единства правового пространства Российской Федерации».

8. Указ Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти».

9. Положение «О Федеральной таможенной службе», утв. Постановлением Правительства РФ от 26 июля 2006 г. № 459.

10. Типовой регламент внутренней организации федеральных органов исполнительной власти, утв. Постановлением Правительства РФ от 28 июля 2005 г. № 452 (п.п.

5.1-5.6, 6.1-6.7).

11. Регламент Правительства Российской Федерации (Приложение к Постановлению Правительства РФ от 19 января 2005 г. № 30) (п.п. 53-71).

12. Положение «О Федеральной налоговой службе», утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506.

13. Положение «О Министерстве финансов Российской Федерации», утв. Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329.

ГЛАВА 3. Производство по принятию актов в сфере налогообложения 14. Постановление Правительства РФ от 29 ноября 2000 г. № 904 «Об утверждении Положения о порядке ведения Федерального регистра нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации».

15. Постановление Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009 «Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации».

16. Приказ Минюста России от 4 мая 2007 г. № 88 «Об утверждении Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации».

17. Приказ Минюста России от 29 октября 2003 г. № 278 «Об утверждении Рекомендаций по проведению юридической экспертизы нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации» (разделы I-IV, V-VIII).

18. Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утв. Приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. № САЭ-3-01/144@.

19. Письмо Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138.

20. Письмо Минфина России от 16 ноября 2006 г. № 03-02-07/1-325.

21. Письмо Минфина России от 6 мая 2005 г. № 03-02-07/1-116.

22. Письмо Минфина России от 21 сентября 2004 г. № 03-02-07/39 «О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства».

23. Письмо ФНС России от 14 сентября 2007 г. № ШС-6-18/716@ «О порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

1. Постановление Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 7).

2. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п.п. 3-5, 35).

3. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 мая 1997 г.

№ 118/96.

Исходя из принципов, закрепленных Конституцией РФ, любые нормативные правовые акты должны быть опубликованы для всеобщего сведения, что предполагает обесГЛАВА 3. Производство по принятию актов в сфере налогообложения печение реального получения информации о содержании закона или нормативного акта лицами, права и интересы которых ими затрагиваются.

4. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 марта г. № 13815/05.

Для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки.

В связи с этим акт выездной налоговой проверки и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа.

5. Постановление ФАС ВВО от 26 ноября 2002 г. № А11-3026/202-К2-1245.

Акт налоговой проверки не является письменным разъяснением должностного лица налогового органа по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

6. Постановление ФАС СЗО от 23 декабря 2003 г. № А56-21110/03.

Судебные акты не признаются письменными разъяснениями, выполнение которых согласно ст. 111 НК РФ исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, поскольку АПК РФ не возлагает на судебные органы проведение разъяснительной работы по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

7. Постановление ФАС СЗО от 22 марта 2007 г. № А56-56072/2005.

Письмо ИФНС России с изложением ответов, представляющих собой позицию инспекции по вопросу о содержании ряда норм налогового законодательства, распространяющихся на неопределенный круг лиц, не является ненормативным правовым актом, подлежащим оспариванию по правилам главы 24 АПК РФ.

8. Постановление ФАС СЗО от 14 мая 2007 г. № А56-56076/2005.

Письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, которые налогоплательщик вправе получать в соответствии с НК РФ и которыми он может руководствоваться, не носят нормативного правового характера и не являются обязательными для исполнения налогоплательщиками.

9. Постановление ФАС УО от 12 сентября 2000 г. № Ф09-1029/2000-АК.

Суд не признал в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение разъяснений Минфина России и МНС России, опубликованных в газете «Экономика и жизнь» и журнале «Налоговый вестник».

10. Постановление ФАС СЗО от 27 мая 2002 г. № А26-6342/0102-12/178.

ГЛАВА 3. Производство по принятию актов в сфере налогообложения Суд признал в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение письменных разъяснений начальника департамента МНС России, опубликованных в газете «Учет. Налоги. Право».

11. Постановление ФАС ЦО от 28 февраля 2003 г. № А23-2793/02А-5-182.

Суд признал в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение письменных разъяснений МНС России, опубликованных в журнале «Российский налоговый курьер».

12. Постановление ФАС СЗО от 22 марта 2004 г. № А05-9051/03-20.

Суд не признал в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение разъяснений советника налоговой службы, опубликованных в компьютерной системе КонсультантПлюс.

Литература, рекомендованная к изучению по данной теме 1. Андреева М.В. Действие налогового законодательства во времени: учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Статут, 2006. – С. 54-58.

2. Демин А.В. Ответственность за вину и презумпция невиновности в сфере налоговой ответственности: актуальные вопросы теории и практики // Ваш налоговый адвокат.

– 2004. № 1.

3. Зрелов А.П. Особенности правового статуса нормативных актов органов исполнительной власти в налоговых правоотношениях // Право и экономика. – 2004. № 4.

4. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. – Комментарии к ст.ст. 32, 34.2, 111.

5. Кузнеченкова В.Е. Налоговый правотворческий процесс в системе юридических категорий // Журнал российского права. – 2005. № 1.

6. Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс: современная концепция правового регулирования / Дис. … д.ю.н. – М., 2004. – 506 с.

7. Смирных С.Е. Вопросы реализации права налогоплательщиков на получение достоверной информации о налогах и сборах // Право и политика. – 2006. № 7.

8. Сорокин В.Д. Административно-процессуальное право: Учебник. – СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. – С. 326-347.

9. Тарновская М.В. Судебный контроль за административными актамиразъяснениями: к постановке проблемы // Налоги (газета). – 2006. № 15.

ГЛАВА 3. Производство по принятию актов в сфере налогообложения 1. Выберите правильные ответы.

А. Из перечисленных ниже федеральных органов исполнительной власти правом принимать подзаконные нормативные правовые акты в сфере налогообложения обладают:

Б. Нормативные правовые акты могут издаваться федеральными органами исполнительной власти в виде:

2. Вправе ли осуществлять нормативно-правовое регулирование в установленной сфере деятельности ФНС России? Если да, то в каких случаях?

3. Как соотносятся перечисленные ниже понятия:

1) законодательство РФ о налогах и сборах;

2) нормативные правовые акты органов исполнительной власти о налогах и сборах;

3) нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти о налогах и сборах;

4) нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ о налогах и сборах;

5) нормативные правовые акты исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах;

6) письменные разъяснения Минфина России и налоговых органов по вопросам законодательства о налогах и сборах;

ГЛАВА 3. Производство по принятию актов в сфере налогообложения 7) решение налогового органа;

8) действия (бездействие) должностных лиц налогового органа.

4. Подготовьте краткое сообщение о процессе принятия нормативных правовых актов в Вашем муниципальном образовании. В своем сообщении ответьте на следующие вопросы:

1. Какова структура органов местного самоуправления в Вашем муниципальном образовании?

2. Какие из органов местного самоуправления Вашего муниципального образования вправе принимать подзаконные нормативные правовые акты? Какие вопросы местного значения решаются в Вашем муниципальном образовании путем прямого волеизъявления граждан (на местном референдуме, сходе граждан)?

3. Каковы особенности нормотворческого процесса Вашего муниципального образования? Какими актами устанавливаются виды, порядок подготовки, принятия, официального опубликования (обнародования) и вступления в силу нормативных правовых актов в Вашем муниципальном образовании?

4. Были ли случаи обжалования в суд нормативных правовых актов исполнительных органов Вашего муниципального образования о налогах и сборах? Сколько и каких конкретно актов были признаны недействующими? В чем заключалось нарушение требований заявителя?

5. Какие наиболее значимые подзаконные нормативные правовые акты в сфере налогообложения были приняты в Вашем муниципальном образовании за последний год?

5. Перечислите условия, при соблюдении которых выполнение письменных разъяснений финансовых, налоговых и иных уполномоченных органов государственной власти может быть признано обстоятельством, исключающим начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности.

Какие изменения были внесены в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г.

№ 137-ФЗ в части совершенствования процедуры получения и применения письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах? Какие теоретические и практические вопросы остаются нерешенными до сих пор? Дайте аргументированный ответ, опираясь на положения НК РФ, письма-разъяснения Минфина России и основную судебную практику.

ГЛАВА 3. Производство по принятию актов в сфере налогообложения 6. Организация направила в налоговую инспекцию заявление о применении налогового вычета по НДС в сумме, уплаченной контрагенту - продавцу товара. Налоговая инспекция в применении налогового вычета отказала, сославшись на то, что в представленном счете-фактуре не указан КПП продавца. На возражения организации-покупателя представитель налоговой инспекции пояснил, что с принятием Постановления Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. № 84 сведения о КПП продавца являются обязательным реквизитом счета-фактуры, при отсутствии которого покупатель не вправе применить налоговый вычет по НДС.

Правомерны ли действия налоговой инспекции?

7. При исчислении налога организация руководствовалась разъясняющим письмом Минфина России, направленным в ее адрес. Однако при проведении выездной налоговой проверки налоговая инспекция доначислила организации налог и пени, указав, что ФНС России по этому вопросу дает другие разъяснения.

Правомерны ли действия налоговой инспекции? Являются ли обязательными для налоговых органов разъяснения Минфина России, финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований?

8. Индивидуальный предприниматель направил по почте в налоговый орган по месту учета запрос с просьбой разъяснить правомерность отказа в продлении лицензии на право пользования участком недр. Прошло более 2 месяцев, а ответ налоговым органом так и не был представлен. В телефонном разговоре сотрудник указанного налогового органа сообщил предпринимателю, что разъяснение вопроса, содержащегося в его запросе, не входит в компетенцию налоговых органов, ввиду чего и не был представлен ответ.

Правомерны ли действия налогового органа?

1. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти как источники налогового права.

2. Субъекты подзаконного нормотворчества в сфере налогообложения.

3. Государственная регистрация подзаконных нормативных правовых актов в сфере налогообложения.

4. Официальное опубликование и обнародование подзаконных нормативных правовых актов в сфере налогообложения.

ГЛАВА 3. Производство по принятию актов в сфере налогообложения 5. Порядок вступления в силу подзаконных нормативных правовых актов в сфере налогообложения.

6. Проблема разграничения компетенции налоговых и финансовых органов по разъяснению налогового законодательства.

7. Выполнение письменных разъяснений налоговых, финансовых и иных уполномоченных органов государственной власти как обстоятельство, исключающее начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности.

1. Пределы нормотворческих полномочий органов исполнительной власти в сфере налогообложения.

2. Действие подзаконных налоговых нормативных правовых актов во времени.

3. Место и роль письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства в механизме защиты прав налогоплательщиков (вопросы теории и практики).

ГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения Право граждан и организаций обжаловать акты субъектов власти – атрибут демократического правового государства. Данное право вытекает из особенностей административно-правовых и иных, построенных на началах неравенства сторон, отношений. Акты субъектов власти могут оказаться дефектными в силу различных причин, как-то: выбор не самого лучшего варианта решения, небрежность, пристрастность или некомпетентность должностного лица, принимающего управленческое решение; злоупотребление правом, превышение должностных полномочий и др. Поэтому право одной стороны на использование власти должно быть уравновешено правом другой стороны на обжалование акта, требование его пересмотра в соответствии с законодательно установленной процедурой.

Право обжаловать в суд решения, действия (бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц, равно как и право на государственную защиту нарушенных прав и свобод человека и гражданина, гарантируется ст.°ст. 35, 45 и 46 Конституции РФ.

В сфере налогообложения в Российской Федерации в последнее десятилетие несомненным демократическим достижением стало правовое закрепление увеличившихся возможностей субъектов налоговых правоотношений по обжалованию своих нарушенных прав и охраняемых законом интересов.

Впервые в российском налоговом праве в НК РФ был включен отдельный раздел VII, регламентирующий возможность и порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц является юрисдикционной формой защиты субъективных прав и охраняемых законом интересов налогоплательщиков и иных заинтересованных лиц. Как правоохранительное производство обжалование возбуждается путем подачи жалобы заинтересованного лица в компетентный государственный орган. При этом, ввиду особенностей установленной НК РФ процедуры, обжалование в сфере налогообложения тесно связано с проблемой «административной юстиции» и имеет смешанную правовую природу: в части своей административной формы, т.е. досудебного обжалования, производство по обжалованию относится к административному процессу, в части судебной формы – к гражданскому процессу.

ГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения С 1 января 2007 г. право на обжалование принадлежит не только налогоплательщику или налоговому агенту, как было ранее, а любому лицу, чьи права нарушены соответствующим актом, действием или бездействием налогового органа.

Вместе с тем НК РФ устанавливает ряд условий, соблюдение которых необходимо для защиты нарушенных прав:

1) нарушение объектом обжалования субъективных прав заинтересованного лица;

2) незаконность объекта обжалования;

3) соблюдение срока обжалования;

4) обжалование нормативных актов налоговых органов в порядке, предусмотренном не НК РФ, а АПК РФ или ГПК РФ – в зависимости от субъектного состава участников производства по обжалованию.

Под нарушением субъективных прав следует понимать их ограничение, причем в буквальном смысле указанной предпосылкой поглощается другое условие обжалования – незаконность объекта обжалования. В случае принятия налоговым органом объекта обжалования с нарушением норм права, но при отсутствии ограничений прав заинтересованных лиц, такое решение не может быть признано незаконным (недействительным) и в удовлетворении жалобы должно быть отказано.

Как стадия налогового процесса производство по обжалованию имеет свои объекты.

Исходя из положений ст. 137 НК РФ, в их число входят акты налоговых органов нормативного и ненормативного характера и действия или бездействие их должностных лиц. В АПК РФ объект обжалования сформулирован несколько иначе: ст. 29 данного Кодекса в качестве объекта обжалования названы акты и решения государственных органов, действия (бездействие) их должностных лиц. В свою очередь, в ст. 254 ГПК РФ в качестве объекта обжалования указаны лишь решения, действия и бездействие.

Таким образом, объектом обжалования могут быть нормативные и ненормативные акты налоговых органов, решения, действия и бездействие их должностных лиц.

Разумеется, что данные понятия необходимо четко разграничивать. Однако российское законодательство не содержит определения правовых актов вообще и нормативных и ненормативных актов в частности. Разъяснение по этому поводу дал Пленум Верховного Суда в Постановлении от 27 апреля 1993 г. № 5 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел по заявлениям прокуроров о признании правовых актов противоречащими закону»12. В п. 2 этого Постановления отмечалось, что правовые акты могут носить нормативный характер, т.е. устанавливать правовые нормы (правила поведения), обяБВС РФ. – 1993. № 7.

ГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения зательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом, а также индивидуальный характер, т.е. устанавливать, изменять или отменять права и обязанности конкретных лиц.

Данное Постановление утратило силу в связи с изданием Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20 января 2003 г. № 213, однако приведенные разъяснения сохраняют актуальность и в настоящее время. Более подробную характеристику отличительных признаков нормативных актов и актов, не имеющих нормативного характера (или индивидуальных актов), можно почерпнуть в доктрине общей теории права. Вместе с тем, следует констатировать факт того, что касательно понятий «нормативный акт» и «ненормативный акт» единый теоретический подход до настоящего времени учеными не выработан.

Как бы то ни было, нормативные правовые акты характеризуются следующими чертами:

– адресованы неопределенному кругу лиц;

– рассчитаны на неоднократное применение;

– сохраняют свое действие независимо от исполнения;

– действуют независимо от того, существуют или не существуют конкретные отношения, предусмотренные данным нормативным актом;

– содержат общие предписания в виде норм права (направлены на установление, изменение, отмену норм права);

– это официальные акты, облеченные в определенную форму, в которых выражена воля государства (нормативный акт должен издаваться в пределах компетенции данного органа; облекаться в документальную форму, предусмотренную для актов данного органа;

быть официально опубликованным, обнародованным и приведенным в действие).

Помимо этого, для нормативного правового акта характерны также такие признаки, как юридическая сила (связь акта с другими правовыми актами) и определение сферы действия акта.

Что касается правовых актов, не имеющих нормативного характера, то в теории права существует понятие «акта применения права», или «правоприменительного акта». Под ним понимается официальное решение компетентного органа по конкретному юридическому делу, которое содержит государственно-властное веление, выраженное в опредеПостановление Пленума Верховного Суда РФ от 20 января 2003 г. № 2 «О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации» // РГ. – 2003. № 15.

ГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения ленной форме и направленное на индивидуальное регулирование общественных отношений. Данным понятием могут быть охвачены акты ненормативного характера, решения и действия государственных органов, за исключением их бездействия.

В зависимости от формы внешнего выражения акты применения права часто классифицируют на акты-документы и акты-действия. Правоприменительный акт-документ – это надлежащим образом оформленное решение компетентного органа, составленное в письменной форме; акт-действие – также решение компетентного органа, но не составленное в письменной форме.

Именно по этому признаку можно разграничивать действия налоговых органов, с одной стороны, и акты и решения – с другой стороны. Действия налоговых органов – это правоприменительные акты-действия; акты и решения – правоприменительные актыдокументы. Для актов и решений налоговых органов обязательным является наличие письменной формы.

Гораздо более проблематичным является разграничение актов ненормативного характера и решений налоговых органов. По всей вероятности, два этих термина означают одинаковое понятие и являются тождественными по содержанию. Существование же в ст.°29 АПК РФ обоих терминов, по нашему мнению, можно объяснить наличием в одних нормативных актах упоминания «актов», а в других – «решений». В то же время различий с содержательной стороны между ними не существует.

Согласно п. 48 Постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»14 при толковании ст.°ст. 137 и 138 НК РФ следует принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении, чем в ст.°ст. 100, 101.1 НК РФ.

Иными словами, при применении ст.°ст. 137 и 138 НК РФ под актом ненормативного характера, который может быть обжалован налогоплательщиком в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, следует понимать не акт налоговой проверки, а документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога (сбора), пеней и налоговой санкции независимо от того, было ли оспорено решение налогового органа, на основании которого вынеВестник ВАС РФ. – 2001. № 7.

ГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения сено соответствующее требование (см., например, Постановление ФАС УО от 5 апреля 2007 г. № Ф09-2220/07-С3 № А76-12037/06).

Бездействие как объект обжалования есть отсутствие должного поведения (решения), имеющего юридическое значение для заинтересованного лица. Как правило, бездействие проявляется в устной форме. Однако бездействие может быть оформлено и в письменной форме, например, в форме отказа налогового органа возвратить экспортный НДС.

С другой стороны, такое бездействие можно назвать и решением об отказе в возмещении НДС.

Вообще, из-за отсутствия четких критериев разграничения вышеуказанных понятий, на практике могут присутствовать ошибки заявителей по поводу объекта обжалования.

Так, заявитель может обратиться с жалобой на бездействие должностных лиц налогового органа, в то время как орган, рассматривающий дело, придет к выводу о том, что объектом обжалования являются действия. Аналогичная ситуация возможна и с решением, и с действием и т.п. По нашему мнению, существенного значения это иметь не должно и вряд ли может служить препятствием для рассмотрения вопроса по существу. Орган, рассматривающий дело, установив, что заявителем неправильно указан объект обжалования, вправе самостоятельно принять во внимание иной объект обжалования.

Для понимания сущности производства по обжалованию неправомерных актов налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц очень важное значение имеет понятие правовой формы, с помощью которой налогоплательщик вправе защищать свои имущественные права. НК РФ такими формами признает жалобу и иск, т.е. административную (досудебную) и судебную формы обжалования.

В соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ заинтересованное лицо вправе по своему усмотрению подать сразу иск в суд либо сначала жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, а потом иск в суд. При этом указано, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу не исключает права на одновременную подачу аналогичной жалобы в суд. В то же время законодатель не дает ответа на вопрос о том, может ли вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) принять решение по существу жалобы в случае одновременной подачи аналогичной жалобы в суд? С одной стороны, никаких правовых препятствий для этого нет. С другой стороны, такое правовое регулирование может создать ситуацию, когда по жалобе одновременно будут вынесены два противоположных по сути решения либо решение налогового органа будет принято позднее судебного решения. Представляется, что при одновременной подаче аналогичной жалобы в суд и в вышестоящий налогоГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения вый орган такую жалобу по аналогии со ст. 30.1 КоАП РФ, ст. 46 ТК°РФ рассматривать должен все же суд.

Итак, при административном порядке обжалования жалоба на акт налогового органа, действия (бездействие) его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа (п. 1 ст. НК°РФ).

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) возможна в течение 3 месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Пропущенный по уважительной причине срок обжалования может быть восстановлен (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Практика восстановления сроков обжалования, пропущенных по уважительной причине, является общепринятой во всем мире и выступает в качестве дополнительной гарантии прав лица на защиту. Срок подачи жалобы восстанавливается не по инициативе налогового органа (конкретного должностного лица), а по заявлению лица, обратившегося с жалобой. Такое заявление может быть подано как в виде отдельного документа, так и содержаться в тексте жалобы. Причем к заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие уважительность пропуска срока обжалования. В случае признания причины пропуска срока обжалования уважительной, должностное лицо налогового органа, рассматривающее жалобу, восстанавливает пропущенный срок обжалования, что выражается в фактическом принятии жалобы к рассмотрению.

Важно учитывать, что НК РФ не определяет, какие конкретно причины пропуска срока обжалования могут рассматриваться в качестве уважительных. Не решен данный вопрос и большинством процессуальных законов. Закон РФ от 27 апреля 1993 г. № 4866- «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» под уважительной причиной понимает любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях, выражающихся в нарушении прав и свобод граждан, создании препятствий осуществлению гражданином его прав и свобод, незаконном возложении на гражданина какой-либо обязанности или незаконном привлечении его к какой-либо ответственности (ст. 5). Указанный критерий не позволяет, однако, в полной мере учитывать все возможные обстоятельства пропуска срока и гарантировать реализацию права лица на обжалование. В частности, он не охватывает временной период с момента, когда лицу, чье право нарушено, стало известно об ГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения обжалуемом решении, действии (бездействии) и его последствиях, до момента истечения установленного для обжалования срока.

Таким образом, уважительность причины пропуска срока обжалования представляет собой оценочную категорию, и возможность признания той или иной причины уважительной должна определяться в каждом конкретном случае лицом, рассматривающим жалобу. В данной связи интересен подход, отраженный в ч. 2 ст. 256 ГПК РФ, согласно которому пропуск срока обращения в суд с заявлением не является для суда основанием для отказа в принятии заявления. Причины пропуска выясняются в предварительном судебном заседании или судебном заседании и могут являться основанием для отказа в удовлетворении заявления.

Некоторыми особенностями характеризуется порядок обжалования решений налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений).

В связи с принятием Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ16 с 1 января 2007 г. вступил в силу альтернативный порядок обжалования указанных решений°(абз.°3,°4 п. 2 ст. 139 НК РФ):

1) апелляционная жалоба на не вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений);

2) жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за налогового правонарушения (решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) – в течение одного года с момента вынесения решения и при условии, что оно не обжаловалось в апелляционном порядке.

При этом с 1 января 2009 г. вступает в силу правило, согласно которому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения можно будет обжаловать в судебном порядке только после обжалования в административном порядке – в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд будет исчисляться со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, станет известно о вступлении его в силу.

ГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения Согласно п. 3 ст. 139 НК РФ жалоба подается соответствующему налоговому органу или должностному лицу в письменной форме; к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. При этом до принятия решения по жалобе лицо, подавшее жалобу, может ее отозвать на основании письменного заявления. Однако отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу (п. 4 ст. 139 НК РФ).

По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия (п. 1 ст. 141 НК РФ). Между тем, п. 2 ст. 141 НК РФ предусматривает право налогового органа (должностного лица), рассматривающего жалобу, приостановить полностью или частично исполнение обжалуемого акта или действия в случае, когда имеются достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимаются руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. Однако важно иметь в виду, что приостановление исполнения обжалуемого акта или действия применяется вышестоящим налоговым органом лишь в исключительных случаях и является его правом, а не обязанностью (подп. 7.2 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке). И, хотя по смыслу, вкладываемому законодателем в норму п. 2 ст. 141 НК РФ, для приостановления исполнения обжалуемого акта или действия необязательно наличие заявления лица, обратившегося с жалобой, изложение налогоплательщиком в тексте жалобы соответствующего ходатайства не противоречит требованиям закона и во многих случаях может способствовать принятию налоговым органом решения о приостановлении исполнения.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести следующие решения (абз. 1 п. ст. 140 НК РФ):

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

НК РФ не устанавливает отдельный перечень обстоятельств, которые могут служить основанием для принятия каждого из четырех вышеуказанных видов решений.

ГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения Представляется, что основанием для прекращения производства по делу о налоговом правонарушении являются обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ).

Основаниями для отмены акта налогового органа могут служить, в частности, неполнота или односторонность проведенного производства по делу о налоговом правонарушении; нарушение лицом, проводившим налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, порядка их проведения, если это обстоятельство могло отразиться на существе принятого по результатам проверки акта, и т.п.

Основаниями для изменения решения или вынесения нового решения могут служить: неверная оценка материалов дела, выразившаяся в неверной квалификации совершенного деяния; установление вышестоящим налоговым органом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения°(ст.°112°НК°РФ), и т.п.

Следует обратить внимание, что НК РФ оставляет открытым вопрос о возможности изменения решения налогового органа в сторону ухудшения положения лица, привлеченного к налоговой ответственности, или вынесения нового решения, усиливающего ответственность лица. В качестве сравнения интересно привести норму подп. 2 п. 1 ст. 30. КоАП РФ, которая содержит прямое указание на недопустимость ухудшения положения лица, привлеченного к административной ответственности, при принятии вышестоящим административным органом или должностным лицом решения об изменении постановления по делу об административном правонарушении.

Решение по жалобе принимается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в течение одного месяца со дня ее получения (п. 1 ст. 140 НК РФ).

Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения необходимых для рассмотрения жалобы документов или информации от нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом по итогам рассмотрения жалобы решении в течение трех ней со дня его принятия должно быть сообщено в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 НК РФ). При этом необходимо учитывать, что уведомление о принятом решении может быть направлено заявителю и за пределами максимального полуторамесячного срока, установленного для рассмотрения жалобы (например, когда решение принято налоговым органом в последний день срока).

НК РФ не указывает, в каких случаях поданная жалоба не подлежит рассмотрению вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). В то же время ГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения этот вопрос урегулирован Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, в соответствии с подп. 3.1 которого жалоба не подлежит рассмотрению в случаях:

а) пропуска срока подачи жалобы в соответствии со ст. 139 НК РФ;

б) отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

в) подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика;

г) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);

д) получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения по вопросам, изложенным в жалобе.

Заявителю должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы в 10дневный срок со дня ее получения. При этом отказ налогового органа в рассмотрении жалобы не исключает права заявителя (при внесении им всех необходимых исправлений) повторно подать жалобу в пределах срока для обжалования (подп. 3.3 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке).

Следует отметить, что в настоящее время в сфере налогообложения преобладает судебная форма обжалования, что вряд ли может оцениваться как положительное явление.

Налогоплательщики относительно редко, по сравнению с судебным обжалованием, прибегают к обжалованию в административном порядке – в вышестоящие налоговые органы.

Объяснить это недостаточностью правовой культуры российского общества невозможно, поскольку процессуальное регулирование судебного порядка обжалования является гораздо более сложным.

Представляется, что причина данного обстоятельства заключается в недостаточно четком правовом регулировании административного порядка обжалования, в первую очередь его процедурных моментов и субъектного состава. В НК РФ досудебная процедура рассмотрения жалобы по существу оставлена без внимания. В подзаконных нормативных актах и актах-разъяснениях налоговых органов также не содержится положений, детализирующих процедуру рассмотрения жалоб. Отсутствие детально урегулированной процедуры обжалования во многих случаях влечет необъективный, пристрастный подход при рассмотрении и разрешении жалобы.

С другой стороны, нельзя не отметить и неоспоримые преимущества досудебной стадии обжалования, в частности, то, что жалоба не может быть оставлена вышестоящим ГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения налоговым органом без движения, основания для возврата жалобы минимальны, за подачу жалобы не уплачивается государственная пошлина.

Акты налоговых органов, в т.ч. нормативные, и действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы также в суд.

В соответствии с Законом РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» каждый гражданин вправе обратиться с жалобой в суд, если считает, что неправомерными действиями (решениями) государственных органов или должностных лиц, государственных служащих нарушены его права и свободы (ст.

1).

Для обращения в суд с жалобой устанавливаются следующие сроки:

– три месяца со дня, когда гражданину стало известно о нарушении его права;

– один месяц со дня получения гражданином письменного уведомления об отказе вышестоящего органа, должностного лица в удовлетворении жалобы или со дня истечения месячного срока после подачи жалобы, если гражданином не был получен на нее письменный ответ (ст. 5 Закона).

Несмотря на то, что в указанном Законе речь идет только о праве граждан на обращение с жалобой в суд, аналогичное право предоставляется и организациям.

Исковые заявления об оспаривании актов (в т.ч. нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц подаются организациями и индивидуальными предпринимателями в арбитражный суд; физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, – в суд общей юрисдикции с учетом подведомственности, установленной, соответственно, АПК РФ и ГПК РФ.

При этом согласно п. 49 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам необходимо исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган. В данном случае следует учитывать, что истец не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу не известно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие). В ходе рассмотрения искового требования, предъявленного к налоговому органу, суд вправе при наличии к тому оснований привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.

ГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения Согласиться с данным подходом Высшего Арбитражного Суда РФ весьма трудно, поскольку должностное лицо действует в силу своего служебного положения, и обжалуются не столько действия конкретного должностного лица, сколько действия самого налогового органа. Вместе с тем, такая позиция судами в настоящее время не поддерживается, что вызывает множество нецелесообразных вопросов о представительстве должностных лиц в суде. Представляется, что указанных проблем можно было бы избежать, если во всех случаях исходить из того, что, обжалуя действия или бездействие должностного лица налогового органа, лицо обжалует действия или бездействие самого налогового органа.

Из наиболее спорных вопросов в настоящее время является возможность обжалования в судебном порядке письменных актов-разъяснений налоговых и финансовых органов, данных по запросам налогоплательщиков.

По мнению судей, указанные акты не влекут для налогоплательщиков правовых последствий, поскольку являются трактовкой налоговым или финансовым органом законодательства о налогах и сборах. Следовательно, к ненормативным актам, которые могут быть обжалованы в арбитражном суде, они не относятся (см. Постановления ФАС ЦО от 10 декабря 2003 г. № А08-2272/02-7-9, ФАС СЗО от 22 марта 2007 г. № А56-56072/2005).

С другой стороны, отнесение их к нормативным актам также во многих случаях весьма спорно.

Как указывается в определении Верховного Суда РФ от 27 декабря 2005 г. № ГКПИ05-1625 и Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-02-07/1-47, письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают правовых норм, а также не проходили в Минюсте России государственной регистрации, обязательной для нормативных правовых актов. Следовательно, они не являются обязательными для исполнения и не влекут для налогоплательщиков правовых последствий.

В то же время Высшего Арбитражного Суда РФ высказал по данному вопросу несколько иную позицию. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Решении от 26 января 2005 г. № 16141/04 «О признании недействующим Письма МНС России от 17.02.2004 № 04-2-06/127» указал, что Письмо МНС России от 17.02.2004 № 04-2-06/ содержит признаки нормативного правового акта. Судом указано, что данное Письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличаГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения ет данное Письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. Указанное Письмо было признано не соответствующим НК РФ и недействующим полностью.

Из анализа указанной позиции Высшего Арбитражного Суда РФ следует, что ответы на частные запросы налогоплательщиков по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, даваемые финансовыми и налоговыми органами, не являются нормативными правовыми актами, в силу чего не могут быть обжалованы в судебном порядке.

В то же время возможность судебного обжалования писем финансовых и налоговых органов сохраняется, если в них имеются признаки нормативного правового акта, т.е. установление правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение и действующих независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.

В целом судебный порядок рассмотрения и разрешения жалобы детальному рассмотрению в рамках настоящей работы не подлежит, поскольку уже выходит за рамки налогового процесса и относится к процессу гражданскому.

Нормативные правовые акты и разъяснения законодательства 1. Конституция РФ (ст. ст. 2, 17, 45-47, 50, 52, 53, 118, 120, 125-127).

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая).

3. Арбитражный процессуальный кодекс РФ (ст. ст. 52, 53, 189-201).

4. Гражданский процессуальный кодекс РФ (ст. ст.45, 46, 245-261).

5. Таможенный кодекс РФ (ст. ст. 3-6, 45-56).

6. Федеральный конституционный закон от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» (ст. ст. 3-5, 9, 10, 16, 24, 26, 33.1, 33.3, 34, 36).

7. Федеральный конституционный закон от 31 декабря 1996 г. № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» (ст. ст. 4, 19-21, 23-25).

8. Федеральный конституционный закон от 26 февраля 1997 г. № 1-ФКЗ «Об Уполномоченном по правам человека в Российской Федерации» (ст. ст. 15-18, 20-31, 34Закон РФ от 27 апреля 1993 г. № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан».

10. Закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (ст.°ст. 9, 12-14).

11. Письмо Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-02-07/1-47.

ГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения 12. Письмо МНС России от 24 августа 2000 г. № ВП-6-18/691@ «Об обжаловании актов налоговых органов».

13. Письмо МНС России от 5 апреля 2001 г. № ВП-6-18/274@ «О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков».

1. Постановление Конституционного Суда РФ от 27 января 2004 г. № 1-П.

Взаимосвязанные положения п. 2 ч. 1 ст. 27, ч. 1, 2 и 4 ст. 251, ч. 2 и 3 ст. 253 ГПК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего нормативного регулирования не предполагают разрешение Верховным Судом РФ дел об оспаривании нормативных правовых актов Правительства РФ, принятых во исполнение полномочия, возложенного на него непосредственно федеральным законом.

Нормативное положение, содержащееся в ч. 2 и 3 ст. 253 во взаимосвязи с п. 2 ч. ст. 27, ч. 1, 2 и 4 ст. 251 ГПК РФ, согласно которому признание нормативного правового акта противоречащим федеральному закону со дня принятия или иного указанного судом времени влечет за собой утрату силы этого нормативного правового акта или его части, – в части, относящейся к проверке нормативных правовых актов, которые в соответствии со ст. 125 Конституции РФ могут быть проверены в процедуре конституционного судопроизводства, – не имеют юридической силы с момента принятия и не подлежат применению.

2. Определение Конституционного Суда РФ от 3 апреля 2007 г. № 363-О-О.

Нормы ст.°ст. 29, 150 и 198, рассматриваемые во взаимосвязи с ч. 1 ст. 137 НК РФ, не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов Минфина России, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам.

3. Определение Конституционного Суда РФ от 2 марта 2006 г. № 58-О.

Часть 1 ст. 251 ГПК РФ по своему конституционно-правовому смыслу не предполагает отказ суда, в том числе Верховного Суда РФ, в принятии заявления или возвращение заявления о признании не зарегистрированного и не опубликованного в установленном порядке акта органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица противоречащим закону полностью или в части в случае, если заявитель считает, что этот акт, как содержащий обязательные правила поведения, адресованные персонально не определенному кругу лиц и рассчитанные на многократное применеГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения ние, нарушает его права и свободы, гарантированные Конституцией РФ, законами и другими нормативными правовыми актами.

4. Определение Конституционного Суда РФ от 24 ноября 2005 г. № 508-О.

Утрата нормативным правовым актом силы не является препятствием для осуществления закрепленного в ст. 46 (ч. 2) Конституции РФ права – оно может быть реализовано в других установленных законодателем для конкретных категорий дел процессуальных формах, которые обусловлены характером спорных правоотношений.

Гражданин, в частности, может защитить свои права не путем оспаривания нормативных правовых актов, утративших силу к моменту его обращения в суд, а обжалуя основанные на них решения и действия (бездействие) органов власти и должностных лиц, для признания которых незаконными нет препятствий, поскольку суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного или иного органа (в т.ч. утратившего силу) акту большей юридической силы, принимает решение в соответствии с последним.

5. Определение Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. № 244-О.

Положения п. 1 ч. 1 ст. 134 и ст. 220 во взаимосвязи со ст. 253 ГПК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего гражданского процессуального регулирования предполагают, что суд не может прекратить производство по делу об оспаривании нормативного правового акта, признанного по решению органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, принявшего данный нормативный правовой акт, утратившим силу после подачи в суд соответствующего заявления, если в процессе судебного разбирательства будет установлено нарушение оспариваемым нормативным правовым актом прав и свобод заявителя, гарантированных Конституцией РФ, законами и иными нормативными правовыми актами.

6. Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. № 418-О.

Нормативные положения, содержащиеся в ст.ст. 137 и 138 НК РФ, во взаимосвязи с положениями ст.ст. 29 и 198 АПК РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность.

7. Определение Конституционного Суда РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О.

Статья 4 НК РФ, рассматриваемая во взаимосвязи со ст.ст. 137 и 138 НК РФ, не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов МНС России), если по своему соГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения держанию они порождают право налоговых органов предъявить требования к налогоплательщикам.

При рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечить эффективное восстановление нарушенных прав, – иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ.

8. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п.°п. 48-50).

9. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от августа 2004 г. № 80 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов»

(п.°п. 1-10, 12, 14, 16-17).

10. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 октября г. № 7445/05.

Налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.

11. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 октября 2006 г. № 12547/06.

В силу положений ч. 1 ст. 27, п. 1 ст. 29 АПК РФ во взаимосвязи с п. 1 ст. 4, ст.°ст.

137, 138 НК РФ дела об оспаривании нормативных правовых актов Минфина России по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, подведомственны арбитражным судам.

12. Постановление ФАС УО от 26 июня 2007 г. № Ф09-4817/07-С3.

Добровольное устранение налоговым органом последствий принятия незаконного решения без его отмены в установленном порядке не свидетельствует о прекращении нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков.

13. Постановление ФАС ЗСО от 23 мая 2007 г. № Ф04-2988/2007(34252-А27-40).

ГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения Нормами НК РФ не предусмотрено обжалование действий налогового органа по систематическому направлению налогоплательщику требований или вынесению решений, не соответствующих установленным требованиям.

14. Постановление ФАС УО от 4 апреля 2007 г. № Ф09-2378/07-С2.

По смыслу п. 2 ст. 11 НК РФ адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, рассматриваются как индивидуальные предприниматели только для целей налогообложения, а не в целях придания им того или иного процессуального статуса. Налоговые споры между налоговыми органами и частными нотариусами, а также адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, не подлежат рассмотрению в арбитражном суде.

15. Постановление ФАС УО от 27 марта 2007 г. № Ф09-1983/07-С2.

Наличие в законе нормы о возможности подачи в суд жалобы вне зависимости от обращения налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган означает обязанность суда рассмотреть спор по существу и, следовательно, дать в своем решении правовую оценку обстоятельств по делу. По смыслу закона, эта обязанность сохраняется за судом и в случае отмены налоговым органом оспариваемого ненормативного акта.

16. Постановление ФАС ДО от 10 марта 2004 г. № Ф03-А51/04-2/191.

Правомерно удовлетворено заявление о признании незаконными действий должностного лица, выразившихся в оставлении без рассмотрения жалобы истца, поскольку налоговый орган в соответствии с действующим законодательством не имеет права оставить жалобу без рассмотрения.

Литература, рекомендованная к изучению по данной теме 1. Гудым В.Н. Оспаривание нормативных актов как способ защиты нарушенного права налогоплательщика в арбитражном суде // Налоги и налогообложение. – 2006. № 6.

2. Деготь Б.Е. Производство по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия), решений их должностных лиц // Налоги и налогообложение. – 2006. № 5.

3. Дорогина Т.Н. Если возник спор с налоговым органом… // Арбитражный и гражданский процесс. – 2002. № 10.

4. Жильцов А.С. Проблема эффективности досудебного порядка разрешения налоговых споров // Финансовое право. – 2005. № 9.

5. Качанов Р. Спор по нормативным актам, утратившим силу // Бизнес-адвокат. – 2006. № 22.

ГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения 6. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. (Комментарии к ст.°ст. 6, 137-142).

7. Комментарий к Таможенному кодексу Российской Федерации. – 2-е изд., перераб. и доп. / Под ред. А.Н. Козырина. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. (Комментарии к ст.°ст. 3-6, 45-56).

8. Кузнеченкова В.Е. Право на обжалование в системе категорий налогового процесса // Финансовое право. – 2004. № 5.

9. Лазарев В.Г. Некоторые вопросы применения статьи 198 АПК РФ при рассмотрении споров, вытекающих из налоговых правоотношений // Адвокатская практика. – 2004. № 6.

10. Лермонтов Ю.М. Обжалование актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц // Право и экономика. – 2005. № 4.

11. Постатейный комментарий к Закону РФ «О налоговых органах Российской Федерации» / Под общ. ред. проф. А.А. Ялбулганова. – М.: Городец, 2007. (Комментарии к ст.°ст. 9, 12-14).

12. Салищева Н.Г., Хаманева Н.Ю. Административная юстиция, административное судопроизводство // Государство и право. – 2002. № 1.

13. Сорокин В.Д. Административно-процессуальное право: Учебник. – СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. – С. 347-354, 378-396.

14. Усанов В.Е. Проблемы формирования административной юстиции в России. – http://pravogizn.h1.ru/KSNews/PIG_idx18.htm.

1. Определите соответствие между приведенными терминами и определениями.

1) нормативный правовой акт;

2) ненормативный правовой акт;

3) правоприменительный акт;

4) правоприменительный акт-документ;

5) правоприменительный акт-действие.

Определения:

ГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения а) официальное решение компетентного органа по конкретному юридическому делу, которое содержит государственно-властное веление, выраженное в определенной форме и направленное на индивидуальное регулирование общественных отношений;

б) акт, устанавливающий, изменяющий или отменяющий права и обязанности конкретных лиц;

в) решение компетентного органа, составленное в письменной форме;

г) решение компетентного органа, не составленное в письменной форме;

д) акт, устанавливающий, изменяющий или отменяющий правила поведения, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.

2. Налогоплательщик направил в вышестоящий налоговый орган жалобу на акт налогового органа, действия или бездействие должностного лица налогового органа. В какой срок должна быть рассмотрена такая жалоба и принято решение? Какие изменения были внесены в НК РФ в части сроков рассмотрения жалоб на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц Федеральным законом от 27 июля 2006 г.

№ 137-ФЗ?

3. В каком порядке в настоящее время налогоплательщик имеет право обжаловать решение руководителя налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое по результатам выездной налоговой проверки? Какие изменения были внесены в порядок обжалования указанных актов налоговых органов Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ? Когда они вступают в силу?

4. По результатам проведенной налоговой проверки налогоплательщик решением налогового органа был привлечен к налоговой ответственности. Налогоплательщик обратился в прокуратуру с жалобой на решение налогового органа, как на противоречащее НК°РФ и другим актам законодательства о налогах и сборах. Прокурор, рассматривавший жалобу, посчитал доводы налогоплательщика правомерными и в порядке ст. 23 Федерального закона от 17 января 1992 г. № 2202-1 «О прокуратуре Российской Федерации»

принес протест на решение налогового органа как на противоречащее НК РФ и другим актам законодательства о налогах и сборах. Имеет ли право руководитель налогового органа отменить собственное решение на основании протеста прокурора?

ГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения 5. Вправе ли налогоплательщик обжаловать решение о взыскании недоимки (пеней и штрафов) за счет безналичных денежных средств налогоплательщика без оспаривания требования об исполнении обязанности по уплате налога (пеней и штрафов)?

6. Банк решением налогового органа был привлечен к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. После получения указанного решения банк подал на него жалобу в вышестоящий налоговый орган, указав, что решение противоречит положениям НК РФ и нарушает права банка. Однако вышестоящий налоговый орган рассматривать жалобу отказался.

Правомерен ли отказ налогового органа в рассмотрении жалобы?

7. Организация осуществила экспортные поставки товаров в Узбекистан. Для подтверждения обоснованности использования по НДС налоговой ставки 0% налоговая инспекция потребовала представления платежных документов покупателя. При этом организации было отказано в возмещении НДС по ставке 0% ввиду того, что платежные поручения покупателя оформлены не в соответствии с требованиями российского законодательства. В частности, не указан ИНН плательщика, а также не совпадают реквизиты грузовой таможенной декларации, указанной в платежном поручении и представленной в российские таможенные органы. Организация обратилась в суд с жалобой на действия налогового органа.

Какое решение должен принять суд?

8. Налогоплательщик НДФЛ направил в налоговую инспекцию письменное заявление о предоставлении имущественного налогового вычета, связанного с приобретением квартиры на территории РФ, по доходам, полученным по основному месту работы. Налоговая инспекция в предоставлении налогового вычета отказала, мотивировав свое решение тем, что при камеральной проверке представленных для получения налогового вычета декларации и документов было установлено, что организация-работодатель не перечислила в бюджет удержанный налог. Налогоплательщик обжаловал решение налоговой инспекции в районный суд по месту своего жительства в соответствии с правилами ГПК РФ.

Какое решение должен принять суд?

ГЛАВА 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения 1. Право на обжалование в системе категорий налогового процесса.

2. Объекты и предмет обжалования в сфере налогообложения.

3. Субъекты производства по обжалованию в сфере налогообложения.

4. Административный порядок и сроки обжалования.

5. Судебный порядок и сроки обжалования. Подведомственность дел по налоговоправовым жалобам и спорам в соответствии с арбитражным процессуальным и гражданским процессуальным законодательством РФ.

1. Объекты обжалования в сфере налогообложения: понятие и классификация.

2. Обжалование письменных актов-разъяснений финансовых и налоговых органов: вопросы теории и практики.

3. Обжалование незарегистрированных и неопубликованных актов налоговых органов как форма защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.

В настоящее время ФНС России и ее территориальные органы являются регистрирующим органом в двух аспектах: в административном и налоговом процессах. В административном процессе ФНС России наделена полномочиями по осуществлению государственной регистрации юридических лиц и физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей (Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе»). В налоговом процессе налоговые органы осуществляют учет налогоплательщиков в соответствии со ст. 83 НК РФ.

Регистрационное производство в налоговом процессе является предварительной формой контроля, то есть его цели напрямую связаны с контролем за исполнением законодательства о налогах и сборах.

Согласно ст. 83 НК РФ учету подлежат все налогоплательщики: организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели. Перечисленные лица становятся на учет по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств.

Постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате налога или сбора (п. 2 ст. 83 НК РФ). Поскольку данный пункт распространяется только на организации и индивидуальных предпринимателей, физические лица становятся на учет в налоговых органах только при наличии обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате налога или сбора. При этом следует учитывать, что категория «индивидуальные предприниматели» используется в НК РФ в более широком смысле, чем в гражданских правоотношениях. Согласно ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели – это:

– физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность;

– главы крестьянских (фермерских) хозяйств;

– физические лица, не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, но осуществляющие предпринимательскую деятельность (они не вправе ссылаться на то, что не являются индивидуальными предпринимателями, при исполнении налоговых обязанностей).

Постановка на учет физических лиц и организаций по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств происходит на основании сведений, полученных от различных органов в соответствии со ст. 85 НК РФ (от органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним; от органов, регистрирующих транспортные средства). П. 5 ст. 83 НК РФ конкретизирует, что в отдельных случаях является местом нахождения имущества:

морские, речные, воз- место (порт) приписки;

недвижимое имущество место фактического нахождения Ст. 83 НК РФ конкретизирует постановку на учет физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями:

1. Постановка на учет нотариуса, занимающегося частной практикой, происходит по месту жительства на основании сведений, полученных от органов юстиции, выдающих лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющих нотариусов полномочиями.

2. Постановка на учет адвоката осуществляется по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации.

3. Постановка на учет физического лица может также происходить по заявлению самого налогоплательщика.

Во всех перечисленных случаях налоговый орган обязан незамедлительно уведомить физическое лицо о постановке его на учет.

Общий порядок постановки на учет определен в ст. 84 НК РФ.

Отдельно следует рассмотреть следующие случаи постановки на учет организации:

– по месту нахождения обособленных подразделений;

– постановка на учет крупнейших налогоплательщиков;

– постановка на учет иностранных организаций и иностранных граждан;

– при выполнении соглашений о разделе продукции.

§ 1. Постановка на учет по месту нахождения обособленных подразделений Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории России, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.



Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 5 |
 


Похожие работы:

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ РФ НОВОСИБИРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ КАФЕДРА ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ИНФОРМАТИКИ Н.А. Филимонова Информационные технологии управления персоналом Учебно-методический комплекс Новосибирск 2009 1 ББК 32.81+65.050.2 Ф 53 Издается в соответствии с планом учебно-методической работы НГУЭУ Филимонова Н.А. Ф 53 Информационные технологии управления персоналом: Учебно-методический комплекс. – Новосибирск: НГУЭУ, 2009. – 147 с. Предлагаемый...»

«ДАЛЬНЕВОСТОЧНЫЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ТИХООКЕАНСКИЙ ИНСТИТУТ ДИСТАНЦИОННОГО ОБРАЗОВАНИЯ И ТЕХНОЛОГИЙ О. П. Гришанова АУДИТ © Издательство Дальневосточного университета 2002 ВЛАДИВОСТОК 2002 г. 3 ОГЛАВЛЕНИЕ АННОТАЦИЯ МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ Введение Методические рекомендации МОДУЛЬ 1. ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ГЛАВА 1.1 АУДИТ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ 1.1.1. Роль аудита в системе финансового контроля в условиях рыночной экономики. 1.1.2. Понятие и виды аудита...»

«Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего профессионального образования Северный (Арктический) федеральный университет имени М.В. Ломоносова БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ Методические указания к выполнению расчетно-графической работы Архангельск ИПЦСАФУ 2012 Рекомендовано к изданию редакционно-издательским советом Северного (Арктического) федерального университета имени М.В. Ломоносова Составитель И.Г. Вотинова, старший...»

«Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования АМУРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ (ФГБОУ ВПО АмГУ) Кафедра Экономической теории и государственного управления УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЙ КОМПЛЕКС ДИСЦИПЛИНЫ Управление государственной собственностью Основной образовательной программы по специальности 080504.65 Государственное и муниципальное управление Специализация Государственное...»

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ КАФЕДРА РЕГИОНАЛЬНОЙ ЭКОНОМИКИ И ПРИРОДОПОЛЬЗОВАНИЯ РАБОЧАЯ ПРОГРАММА И МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ К НАПИСАНИЮ РЕФЕРАТОВ ПО КУРСУ ОБЩАЯ ЭКОЛОГИЯ И ПРИРОДОПОЛЬЗОВАНИЕ (для студентов заочной формы обучения) ИЗДАТЕЛЬСТВО САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО...»

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ САНКТ-ПЕТКРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ КАФЕДРА ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ И ОЦЕНОЧНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Н.В. ВЕЙГ ОЦЕНКА СТОИМОСТИ МАШИН И ОБОРУДОВАНИЯ Учебное пособие ИЗДАТЕЛЬСТВО САНКТ-ПЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ 2009 Вейг Н.В. Оценка машин и оборудования: Учебное пособие. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2009. – 124 с. Учебное пособие...»

«Министерство образования и науки Российской Федерации Амурский государственный университет С.Б. Бокач, Л.П. Бокач, НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ: КОСВЕННЫЕ НАЛОГИ Учебно-методическое пособие Благовещенск Издательство АмГУ 2012 ББК 65.261.4 Я73 Б76 Рекомендовано учебно-методическим советом университета Рецензенты: Демидов А.С., канд. экон. наук, профессор кафедры Экономики ДальГАУ; Боровиков В.Г., канд. экон. наук, профессор, директор Финансовоэкономического Института ДальГАУ; Бутовец И.В., зам....»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского АНТИКРИЗИСНОЕ УПРАВЛЕНИЕ Учебно-методическое пособие Рекомендовано учебно-методической комиссией факультета управления и предпринимательства для студентов ННГУ, обучающихся по направлениям подготовки 080100 Экономика и 080200 Менеджмент (бакалавриат) и экономическим специальностям Нижний Новгород 2012 1 УДК 338.1 ББК 65.9 А-72 А-72 Антикризисное управление: Учебно-методическое...»

«Министерство образования и науки Украины Харьковский национальный университет имени В. Н. Каразина Голиков А.П., Грицак Ю.П., Казакова Н.А., Сидоров В.И. География мирового хозяйства Учебное пособие Рекомендовано Министерством образования и науки Украины в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений Киев Центр учебной литературы 2008 2 ББК 65.04 я73 Г35 УДК 30.21.15(075.8) Рецензенты: Ковалевский Г.В., д.э.н., проф. кафедры туризма и гостиничного хозяйства Харьковской...»

«Министерство образования и науки Российской Федерации Владивостокский государственный университет экономики и сервиса В.С. ПУШКАРЬ Л.В. ЯКИМЕНКО ЭКОЛОГИЯ ЧЕЛОВЕК И БИОСФЕРА Учебное пособие Рекомендовано Дальневосточным региональным учебно-методическим центром (ДВ РУМЦ) в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по направлениям подготовки бакалавров: 022000.62 Экология и природопользование, 100400.62 Туризм, 080100.62 Экономика, 210400.62 Радиотехника, 190500.62 Эксплуатация...»

«ПОДДЕРЖКА МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА. ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Администрация города Красноярска Департамент экономики МЕТОДИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ДЛЯ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО И СРЕДНЕГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА (Сборник нормативных документов) Красноярск 2010 ДЕПАРТАМЕНТ ЭКОНОМИКИ. Отдел инвестиций и развития малого предпринимательства Методическое пособие для субъектов малого и среднего УДК 346.26 ББК 67.404.91 предпринимательства. Сборник нормативных документов. — КрасН83 ноярск, 2010 Отдел...»

«МИНОБРНАУКИ РОССИИ Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования Астраханский государственный университет (Астраханский государственный университет) КАФЕДРА ГОСУДАРСТВЕННОГО И МУНИЦИПАЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ, УЧЁТА И АУДИТА МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО НАПИСАНИЮ МАГИСТЕРСКИХ ДИССЕРТАЦИЙ ДЛЯ МАГИСТРАНТОВ НАПРАВЛЕНИЯ ПОДГОТОВКИ 081100.68 – ГОСУДАРСТВЕННОЕ И МУНИЦИПАЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ Астрахань–2012 Автор: к.э.н., доцент Усачёва Л.В. Руководитель...»

«ЭКОНОМИКА ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ Санкт-Петербург 2010 МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ИНФОРМАЦИОННЫХ ТЕХНОЛОГИЙ, МЕХАНИКИ И ОПТИКИ ЭКОНОМИКА ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ Санкт-Петербург 2010 Содержание ПРЕДИСЛОВИЕ РАЗДЕЛ 1. ПРЕДПРИЯТИЕ В СИСТЕМЕ РЫНОЧНЫХ ОТНОШЕНИЙ ГЛАВА 1. ПРЕДПРИЯТИЕ И ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВО 1.1. Понятие, цели и задачи предпринимательства 1.2. Предприятие и...»

«Костюнина Г.М. Интеграция в Латинской Америке / Г.М. Костюнина // Международная экономическая интеграция : учебное пособие / Под ред. Н.Н.Ливенцева. – М.: Экономистъ, 2006. – 430 с. 4.3.ИНТЕГРАЦИЯ В ЛАТИНСКОЙ АМЕРИКЕ 1.Общая характеристика латиноамериканской экономической интеграции Процесс латиноамериканской интеграции начался в 1960-е гг., когда были подписаны первые соглашения об интеграционных группировках Первой интеграционной группировкой стала Латиноамериканская зона свободной торговли –...»

«Государственное автономное образовательное учреждение высшего профессионального образования города Москвы Московский государственный институт индустрии туризма имени Ю.А. Сенкевича КАФЕДРА ИСТОРИИ И ФИЛОСОФИИ НАУКИ УТВЕРЖДАЮ Заведующая кафедрой ИиФН О.В. Чистякова _ 2012 г ЭКОЛОГИЯ Методические указания, дидактические материалы и контрольные задания для студентов факультета заочного обучения, обучающихся по специальностям 101100.62 Гостиничное дело Профиль Ресторанная деятельность (2,5 г.)...»

«Костюнина Г.М. Ассоциация стран Юго-Восточной Азии (АСЕАН) // Международная экономическая интеграция: учебное пособие / Под ред. Н.Н.Ливенцева. – М.: Экономистъ, 2006. – С. 226-261. Костюнина Г.М. Ассоциация стран Юго-Восточной Азии (АСЕАН) 1. Цели и направления создания АСЕАН. Результаты интеграционных тенденций в 1960-80-е гг. Ассоциация стран Юго-Восточной Азии - АСЕАН (Association of South East Asian Nations - ASEAN) создана в 1967 г. в составе пяти государств Сингапура, Таиланда, Филиппин,...»

«Федеральное агентство по образованию АМУРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ГОУВПО АмГУ УТВЕРЖДАЮ Зав. кафедрой ВИ и МО Н.А. Журавель _2008 г. СОДРУЖЕСТВО НЕЗАВИСИМЫХ ГОСУДАРСТВ (СНГ) УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЙ КОМПЛЕКС ПО ДИСЦИПЛИНЕ для специальности 032301 – Регионоведение Составитель: д.и.н., профессор Буянов Е.В. Благовещенск 2008 г. Печатается по решению редакционно-издательского совета факультета международных отношений Амурского государственного университета Е.В. Буянов Учебно-методический...»

«Б. В. Корнейчук МИКРОЭКОНОМИКА ДЕЛОВЫЕ ИГРЫ _ Основы микроэкономики Частный сектор Рынок труда ПИТЕР Москва • Санкт-Петербург • Нижний Новгород • Воронеж Ростов-на-Дону • Екатеринбург • Самара Киев • Харьков • Минск 2003 http://FxGold.ru - самая большая библиотека трейдера в интернете ББК 65.010.3я7 УДК 330.101.54(075) К67 К67 Микроэкономика / Корнейчук. Б. В. — СПб.: Питер, 2003. — 157 с.: ил. — (Серия Учебное пособие). ISBN 5-94723-546-6 Книга содержит подробное описание шестнадцати деловых...»

«ПРИОРИТЕТНЫЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ ПРОЕКТ ОБРАЗОВАНИЕ РОССИЙСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ДРУЖБЫ НАРОДОВ Н.А. ПОПОВ, Л.Л. ЧИРКОВА КОНСУЛЬТИРОВАНИЕ В ОБЛАСТИ ОПТИМИЗАЦИИ УПРАВЛЕНИЯ СОВРЕМЕННЫМ АГРАРНЫМ ПРОИЗВОДСТВОМ Учебное пособие Москва 2008 1 Инновационная образовательная программа Российского университета дружбы народов Создание комплекса инновационных образовательных программ и формирование инновационной образовательной среды, позволяющих эффективно реализовывать государственные интересы РФ через систему...»

«Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего профессионального образования Уральский федеральный университет имени первого Президента России Б.Н. Ельцина Нижнетагильский технологический институт (филиал) КОНЦЕПЦИИ СОВРЕМЕННОГО ЕСТЕСТВОЗНАНИЯ Сборник семинарских занятий Учебное пособие для студентов экономических специальностей и всех форм обучения Нижний Тагил 2010 УДК 5 К65 Авторы-составители: И.В. Францева,...»














 
© 2013 www.diss.seluk.ru - «Бесплатная электронная библиотека - Авторефераты, Диссертации, Монографии, Методички, учебные программы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.