WWW.DISS.SELUK.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

 

Pages:     | 1 |   ...   | 5 | 6 || 8 |

«Ж.Г. ЛЕОНТЬЕВА, Л.З. МИЛЛЕР, Е.В. ЛЕОНТЬЕВА, М.В. ТАБАКОВА БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ Учебное пособие Под редакцией Ж.Г. ...»

-- [ Страница 7 ] --

- таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей факт помещения товаров под таможенный режим экспорта;

- копия заявления об уплате налога при ввозе товаров на территорию государства – участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, с отметкой налогового органа этого государства, подтверждающей факт уплаты налога.

В порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации, по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, налогоплательщик может представить (абзац введен Федеральным законом от 26.11.2008 г.

№ 224-ФЗ):

- реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых предусмотрено абзацем первым настоящего подпункта;

- реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта, вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых предусмотрено абзацами вторым, третьим и седьмым настоящего подпункта;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации;

- копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством – участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

Подготовленные документы необходимо представить в налоговый орган одновременно с декларацией по НДС в течение 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 9 ст.

165 НК РФ) – даты, когда на таможенной декларации ставится отметка «Выпуск разрешен». Этот срок увеличивается на 90 дней, если товары помещены под таможенный режим экспорта в период с 01.07.2008 г. по 31.12.2009 г. (ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 г. № 118-ФЗ, введенная Федеральным законом от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ). В Законе не уточнено, в каких днях – календарных или рабочих – следует определять 90 дней, поэтому в данном случае следует руководствоваться п. 6 ст. 6. НК РФ: срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Момент возникновения объекта налогообложения экспорта товаров определен пунктом 9 статьи 167 НК РФ, согласно которому при реализации на экспорт дата реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

1) последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 кодекса;

2) 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита.

С 01.07.2008 г. на указанный срок (90 дней) увеличивается и момент определения налоговой базы по НДС. В соответствии с абз. 1 п. 9 ст. НК РФ таковым является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов. Экспортные операции подлежат включению в декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, в том числе и в случае, если этот день не является днем окончания налогового периода (Письма Минфина России от 03.06.2008 г. № 03-07-08/137, от 01.04.2008 г. № 03-07-08/81).

Таким образом, если налогоплательщик собрал полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, датой реализации экспортных товаров является последний день месяца, в котором эти документы собраны. На этот последний день месяца у организации возникает право на подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и на налоговый вычет входного НДС по ценностям, приобретенным и использованным в ходе экспорта товаров.

Если у налогоплательщика отсутствуют необходимые документы, то на 181-й (с 01.07.2008 г. по 31.12.2009 г. – 271-й) день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта реализация товаров признается состоявшейся и у организации возникает объект налогообложения.

На 181-й (271-й) день налогоплательщик обязан начислить НДС по ставке 18% или 10% (пункт 9 статьи 167 НК РФ) на оборот по реализации, определенный в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ по моменту отгрузки соответствующих товаров, что предполагает пересдачу декларации по НДС за месяц, в котором произошла отгрузка.

На дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) производится пересчет экспортной валютной выручки по курсу ЦБ РФ в валюту РФ. Рублевый эквивалент валютной выручки подлежит включению в декларацию по налоговой ставке 0 процентов за тот период, на которой приходится день отгрузки товаров.

Одновременно налогоплательщик получает право на применение налоговых вычетов на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), относящихся к данной реализации, факт экспорта которой не подтвержден, поскольку данная реализация переходит из категории облагаемых по ставке 0% в категорию облагаемых по ставке 18% (10%).

Неисполнение налогоплательщиками изложенных выше требований приводит к искажению данных, представленных в налоговой декларации по НДС, и может послужить причиной применения к налогоплательщикуэкспортеру штрафных санкций и пени за несвоевременную уплату НДС.

Рассмотрим организацию учета возмещения НДС в разрезе этих двух дат реализации экспортного товара.

Главой 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» предусмотрено применение четырех режимов обложения НДС отдельных видов реализации товаров (работ, услуг), реализуемых через применение различных ставок по налогу: 1) общий режим обложения налогом на добавленную стоимость; 2) режим обложения НДС по пониженной ставке; 3) режим обложения с применением условного освобождения от НДС (обложение по «0» ставке); 4) режим освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость.

Применение того или иного режима обложения НДС влечет различный порядок учета входного НДС по приобретенным основным средствам, материалам, товарам, работам, услугам, используемым для производства товаров (работ, услуг), реализуемых в определенном режиме налогообложения.

В частности, при реализации товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по общей (или пониженной) ставке, организация имеет право на возмещение (предъявление к вычету) входного налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК, производятся только при представлении в налоговые органы комплекта соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК, и на основании отдельной налоговой декларации. Таким образом, предъявление к вычету НДС по экспортным операциям возможно только при одновременном выполнении следующих условий:

- товар оприходован (услуга оказана), есть все надлежащим образом оформленные первичные документы, включая счет-фактуру;

- в налоговые органы представлен комплект документов, подтверждающий обоснованность применения 0% ставки налога;

- сумма налоговых вычетов включена в отдельный раздел декларации (с 01.01.07 г.) или отдельную декларацию (в период с 01.01.06 г. по 01.01.07 г.).

При применении пункта 1 статьи 172 Кодекса следует учитывать, что суммы налога, уплаченные поставщикам за принятые к учету товары (работы, услуги) в иностранной валюте, подлежат вычету в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на дату фактического осуществления расходов.

При реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость по «0» ставке, помимо приведенных выше условий, для возмещения входного налога на добавленную стоимость необходимо подтверждение факта реального экспорта товаров.

При реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость, входной налог на добавленную стоимость вычету не подлежит и включается в состав расходов организации.

Различный порядок учета входного налога на добавленную стоимость объективно требует от многопрофильных организаций, осуществляющих реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость по разным режимам, ведения раздельного учета затрат на производство и/или реализацию этих товаров (работ, услуг).

Требование ведения раздельного учета операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по различным режимам, содержится также в налоговом законодательстве Российской Федерации. Согласно пункту статьи 149 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Аналогичное требование содержится в пункте 4 статьи 170 НК РФ, согласно которому налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Таким образом, приведенные выше императивные требования налогового законодательства обусловливают необходимость ведения раздельного учета налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам).

Налоговый кодекс не содержит методики ведения раздельного учета, а ограничивается только общими требованиями к отдельным его элементам. Это влечет за собой необходимость разработки методики раздельного учета входного НДС самой организацией. Ее разработка для организаций, осуществляющих виды деятельности, облагаемые по разным ставкам, сопряжена с рядом трудностей как методологического, так и технического характера. Рекомендуемая нами методика раздельного учета «входного НДС» изложена в книге Ж.Г. Леонтьевой, О.П. Гладких «Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций» (СПб.:

Изд-во «Юридический центр Пресс», 2003. – С.155-176, 200-208).

В частности, для создания раздельного учета «входного» НДС в бухгалтерском учете организации к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», по мнению авторов, необходимо:

- открыть дополнительный субсчет 19/4 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным ценностям, относящийся к экспорту продукции, не подтвержденному документально»;

- на субсчете 3 «НДС по приобретенным материальнопроизводственным запасам» к счету 19, ввиду схожести режима учета, следует также учитывать НДС по потребленным работам и услугам;

- к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыть следующие субсчета:

62/1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по реализованным товарам (работам, услугам), облагаемым НДС по ставке 18 %»;

62/2 «Расчеты с покупателями и заказчиками по реализованным товарам (работам, услугам), облагаемым НДС по «0» ставке»;

62/3 «Расчеты с покупателями и заказчиками по реализованным товарам (работам, услугам), не облагаемым НДС».

При условии открытия приведенных выше субсчетов к счету 62 отпадает необходимость во введении в рабочий план счетов организации аналогичных субсчетов к счету 90 «Продажи».

Согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ возмещение НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации по ставке 0 процентов и пакета документов, подтверждающих экспорт.

При этом следует иметь в виду, что не позднее 10 дней после вынесения решения об отказе (полностью или частично) в возмещении НДС налоговый орган обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение. В эти же сроки налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о принятом решении о возмещении НДС.

Приказом Федеральной налоговой службы от 30.12.2004 г. № САЭО внесении изменений в приказ МНС России от 27.12.2000 г.

№ БГ-3-03/461 «О возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг)» установлено, что решение о возмещении «экспортного» НДС независимо от его суммы должны принимать налоговые инспекции по месту учета экспортера.

При вынесении решения о возмещении экспортного НДС налоговый орган самостоятельно в первоочередном порядке принимает к зачету задолженность налогоплательщика по недоимкам и пени по НДС и иным налогам, а также по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, и в течение 10 дней сообщает о нем организации.

Далее суммы НДС, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплаченным в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ или подлежат возврату экспортеру по его заявлению.

Возврат входного НДС денежными средствами осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Если моментом реализации экспортного товара является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов и за который представлена в налоговый орган отдельная налоговая декларация, то в этот момент в бухгалтерском учете делается запись:

Д сч. 68 субсчет «НДС по экспорту к возмещению»;

К сч. 19/4 «НДС по приобретенным ценностям, относящийся к экспорту продукции, не подтвержденному документально».

Примечания 1. Нельзя не согласиться с мнением ученых (И.П. Малецкой, Г.Ф. Сысоевой, Н.В. Ульяновой и др.) о необходимости учета принятого к вычету НДС до момента принятия налоговым органом решения о его возмещении на отдельном субсчете «НДС по экспорту к возмещению» к счету 68 «Расчеты с бюджетом». Авторы совершенно справедливо отмечают, что принятие к вычету НДС, относящегося к экспорту, не означает его возмещения.

Обособленное отражение указанной суммы НДС по дебету этого счета не уменьшает текущую задолженность организации по этому налогу.

2. Как уже отмечалось ранее, целесообразность открытия субсчета 19/4 «НДС по приобретенным ценностям, относящийся к экспорту продукции, не подтвержденному документально» связана с необходимостью соблюдения требования НК РФ об обеспечении раздельного учета операций, облагаемых НДС по различным режимам.

На основании решения налогового органа о возмещении НДС в бухгалтерском учете экспортера составляются следующие бухгалтерские записи:

- Зачтен НДС по экспорту (в счет текущих платежей по НДС и иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет и др.).

Д сч. 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль», «Расчеты с федеральным К сч. 68 субсчет «НДС по экспорту к возмещению»;

- Возврат денежных средств по экспортному НДС:

Д сч. 51 «Расчетный счет»;

К сч. 68 субсчет «НДС по экспорту к возмещению».

Как уже отмечалось, в соответствии с НК РФ, если по истечении дней (с 01.07.2008 г. по 31.12.2009 г.) или 180 дней (до 30.06.2008 г), считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта организация не представила вышеназванные документы, на 181й день операции по реализации подлежат налогообложению. Порядок бухгалтерского учета сумм НДС, начисленных на 181-й день, изложен в письмах Министерства финансов РФ «Об отражении в бухгалтерском учете сумм НДС при экспорте» от 27 мая 2003 г. № 16-00-14/177 и Минфина России от 29.11.2007 г. № 03-03-05/258. С учетом рекомендаций этих писем общая схема организации учета НДС при экспорте, начисляемого по истечении 180 (или 270) дней, выглядит следующим образом.

1. Для учета НДС, начисляемого на 181-й день в составе счета 68, рекомендуется открыть субсчета:

- «НДС к начислению»;

- «НДС к возмещению».

2. На 181-й или 271-й день начислен НДС, подлежащий перечислению в бюджет по документально неподтвержденному экспорту:

Д сч 68 субсчет «НДС к возмещению»;

К сч. 68 субсчет «НДС к начислению».

3. Погашена задолженность по НДС по документально неподтвержденному экспорту:

Д сч 68 субсчет «НДС к начислению»;

К сч. 51 субсчет «Расчетный счет».

4. Суммы НДС, подлежащие возврату (возмещению) организации в соответствии со статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 51 «Расчетные счета»

(68 «Расчеты с бюджетом») с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом»

субсчет «НДС к возмещению».

5. В случае неподтверждения налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 процентов суммы НДС, отраженные по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «НДС к возмещению», списываются в дебет счета 91 «Прочие расходы».

До вступления в силу изменений, внесенных в главу 21 НК РФ Федеральным законом РФ от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ, налоговая база по НДС увеличивалась на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт (подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ). С вступлением в силу изменений по главе 21 НК РФ с 01.01.2006 г. эта норма была отменена. Однако в статье 167 НК РФ (в новой редакции) указана вторая дата определения налоговой базы – день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Соответствующие нормы прописаны и в статье 164 НК РФ (налоговые ставки). Суть их в том, что при этом применяется расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118), как это требовалось в соответствии с прежней редакцией НК РФ в части уплаты НДС с авансов.

Вместе с тем статья 154 нового НК РФ дополнена пунктом 9 следующего содержания:

«До момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных статьей 167 настоящего Кодекса, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса».

Следовательно, это изменение внесенное в главу 21 НК РФ, отменяет обязанность налогоплательщиков уплачивать НДС с авансов, поступающих в счет предстоящего экспорта.

В соответствии с пунктом 13 статьи 167 НК РФ:

«В случае получения налогоплательщиком – изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик – изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком – изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа».

Отметим, что Правительство Постановлением от 21 августа 2001 года № 602 (в ред. Постановлений от 30.11.2001 г. № 830, от 16.07.2003 г.

№ 432, от 20.11.2003 г. № 702, от 06.04.2005 г. № 189) ввело Порядок определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациямиэкспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, а также Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, распространив действие Постановления на налоговые правоотношения, возникшие с 1 января 2001 года.

С 01.01.2006 г., в связи с утверждением нового Постановления Правительства от 28.07.2006 г. № 468 «Об утверждении перечней товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев», этот документ утратил свою силу. Минфин России, рассмотрев вопросы применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев, перечень которых утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 июля 2006 г.

№ 468, в своем Письме от 26.10.2006 г. № 03-04-15/194 указал:

«…в соответствии с пунктом 13 статьи 167 Кодекса для обоснования правомерности невключения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиками в счет предстоящей поставки вышеуказанных товаров (выполнения работ, оказания услуг), в налоговые органы должны быть представлены соответствующие документы, в том числе документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 2 Постановления разработать и утвердить порядок выдачи документа, подтверждающего длительность производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг), поручено Минпромэнерго России совместно с Роскосмосом и Росатомом с участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти. Однако до настоящего времени данный порядок и форма подтверждающего документа не утверждены.

Учитывая изложенное, при получении до вступления в силу постановления оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), поименованных в перечне, утвержденном Постановлением, налогоплательщик должен определять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 167 Кодекса.

Вместе с тем следует отметить, что поскольку согласно пункту 5 действие Постановления распространяется на налоговые правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года, налогоплательщики – изготовители товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев, после получения документа, подтверждающего длительность производственного цикла таких товаров (работ, услуг), имеют право подать корректирующую декларацию по налогу на добавленную стоимость за налоговый период, в котором получена оплата (частичная оплата)».

НК РФ предусмотрела возможность применения налоговых вычетов в отношении налога, ранее уплаченного с сумм полученных авансов. Согласно пункту 8 статьи 171 и пунктам 3 и 6 статьи 172, «вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг); вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров…» Кроме того, применительно к суммам экспортных авансов, НК РФ определено особое условие для применения налоговых вычетов:

«…вычеты сумм налога… в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса».

Представляется интересным рассмотреть правоприменительную практику, сложившуюся к настоящему времени в ходе арбитражных разбирательств по вопросам обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов к оборотам по экспорту (и импорту) товаров (работ, услуг) (таблица 4).

Обобщение арбитражной практики по вопросам обоснованности Обязательность регистрации на- Факт отсутствия поставщиков налогологоплательщика-экспортера в плательщиков в Едином государственЕдином государственном реест- ном реестре и по месту их регистрации ре не влечет недействительности заключенных ими сделок и не является основанием для отказа налогоплательщику в экспорт (Постановление ФАС Северозападного округа от 11.08.2003 г. по делу А05-1584/03-94/13) Обязанность государственной Президиум ВАС РФ разъяснил: положерегистрации иностранного парт- ния ст. 164, 165, 171, 172, 176 НК РФ, нера в его государстве устанавливающие порядок и условия возмещения НДС из бюджета, не связывают право налогоплательщика на возмещение сумм НДС с соблюдением иностранным лицом требований законодательства другого государства (Постановления ВАС РФ от 13.02.2007 г.

Отказ экспортеру в применении Суд правомерно указал ИМНС на то, налоговых вычетов по НДС, что инспекция не вправе отказывать в вследствие отсутствия у ИМНС возмещении НДС только на основании сведений о суммах налога, фак- приказа УМНС по Санкт-Петербургу, тически уплаченных в бюджет согласно которому возмещение НДС из предприятиями-поставщиками бюджета возможно только при наличии приказ не относится к актам законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС Северо-Западного округа округа от 26.07.2007 г. № А66Отказ в возмещении НДС экс- В судах по данному вопросу сформиропортеру, не доказавшему свою валась практически однозначная пракдобросовестность тика в пользу налогоплательщиков.

№ 13234/05 отмечается, что термин «недобросовестность» как таковой не определен в теории права. Недобросовестность в силу п. 7 ст. 3 НК РФ не может Отказ в возмещении НДС в свя- По мнению суда, основным моментом, зи с тем, что отгрузка товара имеющим значение для подтверждения осуществлена по завершении права на применение налоговой ставки экспортного контракта 0%, является подтверждение вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. Указывая на обязанность налогового органа Отсутствие заверенного нота- ИМНС необоснованно отказала налогориусом перевода платежных до- плательщику в возмещении экспортного кументов на русский язык НДС со ссылкой на то, что перевод платежных документов на русский язык не возникновения сомнений в достоверности сведений о вывозимом товаре налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика подлинный документ и Отсутствие в платежных доку- Поскольку в представленных налогоментах информации по контрак- плательщиком в обоснование своего ту, отсутствие перевода на рус- требования о возмещении из бюджеский язык данных документов та НДС платежных документах отсутствовала информация, позволяющая установить, по какому контракту поступила выручка, и, кроме того, данные документы были выполнены на иностранном языке, что лишило налоговый орган возможности исследовать и оценить эти доказательства, сделки, направленной на хище- обществом экспортная сделка направление государственных средств на на хищение государственных средств не является экспортной, правомерно отклонен судом, поскольку данные выводы носят предположительный характер, О порядке расчета процентов на Суд правомерно указал ИМНС, что сумму НДС, подлежащую выче- проценты на сумму НДС, подлежащую нарушение налоговым органом процедурных сроков при принятии правомерного решения о возврате НДС либо Отказ в возмещении НДС со Суды признают такие действия налогоссылкой на наличие недоимки вых органов неправомерными: именно по НДС на лицевом счете нало- при возмещении НДС имеющиеся у гоплательщика организации недоимки и задолженности принимаются во внимание и подлежат зачету в соответствии со ст. Суммы «входного» НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), использованным для осуществления операций по реализации товаров в таможенном режиме экспорта, можно предъявить к вычету на момент определения налоговой базы (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ). Следовательно, если экспорт подтвержден своевременно, «входной» НДС ставится к вычету на последнее число квартала, когда собран полный пакет документов, в противном случае это надо сделать на дату отгрузки экспортных товаров.

Если налогоплательщиком суммы «входного» НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), использованным для осуществления экспорта товаров, будут предъявлены к вычету до момента определения налоговой базы, они подлежат восстановлению (Письма Минфина России от 28.04.2008 г. № 03-07-08/103, от 11.11.2004 г. № 03-04-08/117, УФНС по г.

Москве от 12.02.2007 г. № 19-11/13947). По мнению чиновников, восстановление следует произвести не позднее того налогового периода, в котором производятся отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта. В своем последнем Письме от 28.04.2008 г. № 03-07-08/103 Минфин РФ уточнил, что в случае осуществления отгрузки товаров и таможенного оформления в разных налоговых периодах восстановление соответствующих сумм налога следует производить не позднее того налогового периода, в котором соблюдаются оба данных условия. В свою очередь, арбитры поддерживают налогоплательщиков, которые восстанавливают НДС в период, когда возникает момент определения налоговой базы по экспортной выручке.

Такая позиция вызвана тем, что в Налоговом кодексе не установлен порядок восстановления НДС в случае, когда до подтверждения ставки 0% налогоплательщик заявляет к возмещению соответствующие суммы НДС по внутреннему рынку (см., например, Постановления ФАС СЗО от 12.02.2009 г. № А52-3550/2008, от 15.12.2008 г. № А52-2348/2008, от 08.12.2008 г. № А52-1047/2008, ФАС МО от 23.04.2008 г. № КА-А41/1912ФАС ВВО от 17.09.2007 г. № А79-160/2007). Нулевая ставка по НДС применяется не по факту отгрузки товаров на экспорт, а при соблюдении установленного порядка ее подтверждения (Определение ВАС РФ от 19.11.2008 г. № 12536/08).

Торговые организации в соответствии с требованиями п. 10 ст. НК РФ должны закрепить в приказе об учетной политике для целей налогообложения порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для реализации товаров в таможенном режиме экспорта.

Критериями для распределения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предъявляемым к вычету в порядке, предусмотренном для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт, могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, предусмотренные налогоплательщиком в учетной политике с учетом особенностей его деятельности (Постановление ФАС ВВО от 18.09.2008 г. № А17-6397/2007). Чаще всего налогоплательщики выбирают для этих целей стоимость реализованных товаров, хотя налоговики хотят видеть в этой роли расходы. Так, в Письме от 29.02.2008 г. № 19московская налоговая служба отметила, что распределение НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, между видами продукции производится в пропорции, в которой материальные ресурсы (работы, услуги) используются при производстве и (или) реализации этих видов продукции.

В любом случае торговая организация самостоятельно решает, как ей определить сумму НДС, подлежащую вычету, главное, чтобы закрепленная в учетной политике методика позволяла определить эту сумму наиболее точно.

В соответствии с НК РФ экспортеры при реализации произведенных ими подакцизных товаров обязаны уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ. Вместе с тем, согласно пункту 4 статьи 183 и пунктам 1-2 статьи 184 НК РФ, налогоплательщик может быть освобожден от уплаты акциза на основании представленного в налоговый орган поручительства банка (банковской гарантии), подтверждающего обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени, в случаях непредставления экспортером в установленном порядке документов, подтверждающих факт экспорта.

Уплаченные налогоплательщиками суммы акциза (при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии) подлежат возмещению после представления налогоплательщиком подтверждающих документов, указанных в пункте 7 статьи 198 НК РФ. Перечень этих документов и сроки их представления (в течение 180 дней со дня реализации товаров на экспорт) аналогичны возмещению НДС при экспорте.

В случае непредставления экспортером в налоговый орган в установленные сроки (в течение 180 дней со дня реализации товара на экспорт) документов, подтверждающих экспорт, акциз считается уплаченным или уплачивается организацией (при наличии поручительства банка или банковской гарантии).

Возврат акциза осуществляется в соответствии со статьей 203 НК РФ и аналогичен порядку возврата НДС.

Как указывалось в предыдущем параграфе 7.3, в связи с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 25.12.2007 г. № 147н в Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), с января 2008 г. в бухгалтерском учете полученные авансы в иностранной валюте пересчитывать не следует. Теперь нет необходимости в бухгалтерском учете определять курсовые разницы по авансам, предварительной оплате и задаткам ни на дату совершения операции (т. е. на момент отгрузки), ни на отчетную дату (т. е. на последний день каждого месяца).

С 2008 г. для поставщика, который в счет оплаты предстоящей отгрузки получил от покупателя предоплату (аванс, задаток), абзацем 3 п. ПБУ 3/2006 предусмотрены правила определения суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг): «Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату)».

При стопроцентной предоплате поставщик отражает в бухгалтерском учете величину доходов в сумме, равной размеру предоплаты.

В случае частичной предоплаты продавец рассчитывает размер выручки как сумму двух составляющих:

части выручки, равной сумме полученного аванса;

неоплаченной части дохода, равной сумме задолженности покупателя, исчисленной в рублевой оценке по официальному курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату реализации, либо по иному курсу, определенному в договоре.

В дальнейшем сумма исчисленной выручки не пересчитывается.

Вместе с тем сумму дебиторской задолженности покупателя следует переоценивать на дату совершения операции (например, по погашению задолженности) и на отчетную дату. Образовавшаяся курсовая разница отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов или прочих расходов.

В налоговом учете установлена обязанность налогоплательщика пересчитывать выданный (полученный) аванс и выявлять курсовую разницу на последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. НК РФ).

В целях налогообложения прибыли согласно п. 8 ст. 271, п. ст. 272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В налоговом учете может образоваться положительная или отрицательная курсовая разница, которую следует учесть во внереализационных доходах либо во внереализационных расходах.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н (с изм. и доп. от 11.02.2008 г.), в бухгалтерском учете в конце месяца, в котором оплачен, но не получен товар, отражают постоянное налоговое обязательство (или постоянный налоговый актив).

Общая методика отражения в бухгалтерском учете экспортных операций выглядит следующим образом.

1. Накладная на отпуск со склада.

Отгружена со склада резидента экспортная продукция:

Д сч. 45 К сч. 10, 20, 21, 41, 43.

Примечания А. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета отгруженная экспортная продукция, выручка от продажи которой определенное время не может быть признанна в бухгалтерском учете, учитывается на счете «Товары отгруженные».

Б. Согласно статьям 223-224 ГК РФ момент реализации (передачи вещи) определяется моментом перехода права собственности на товар от поставщика к покупателю. Этот момент определяется партнерами по сделке при заключении контракта.

2. Поручение и выписка из расчетного счета.

Перечислены с соответствующего счета в банке таможенные платежи:

- вывозная таможенная пошлина:

Д сч. 76 субсчет «Таможня» или 68 субсчет «Экспортная пошлина»

- сбор за таможенное оформление экспортного груза Д сч. 76 субсчет «Таможня» К сч. 51.

3. Грузовая таможенная декларация.

Начислены таможенные платежи:

- вывозная таможенная пошлина:

Д сч. 20, 44 и др. К сч. 76 субсчет «Таможня» (сч. 68 субсчет «Экспортная пошлина»);

- таможенные сборы за таможенное оформление груза:

Д сч. 20, 44 и др. К сч. 76 субсчет «Таможня».

Примечание Планом счетов бухгалтерского учета установлено: «Организации – плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 “Продажи” субсчет 90-5 “Экспортные пошлины” для учета сумм экспортных пошлин». При открытии такого счета в бухгалтерском учете начисление экспортной таможенной пошлины найдет отражение по дебету счета 90- «Экспортные пошлины» и кредиту счета 76 субсчет «Таможня» (счет субсчет «Экспортная пошлина»). Вместе с тем по своему экономическому содержанию экспортные пошлины представляют собой расходы организации, связанные со сбытом (экспортом), которые следует учитывать на счете 44 «Расходы на продажу». По дебету этого счета найдет отражение сумма экспортной пошлины, величина которой рассчитывается на основе одного из способов, предусмотренных в таможенном законодательстве (в зависимости от товара, вида ставки пошлины, страны происхождения товара) и по дате грузовой таможенной декларации. С кредита счета 44 «Расходы на продажу» экспортные пошлины, на наш взгляд, следует списывать в дебет счета 45 «Товары отгруженные» или 90-2 «Себестоимость продаж», что позволит сформировать и проконтролировать фактическую полную себестоимость экспортируемой продукции, возмещаемой контрактной ценой, и прибыль (убыток) от экспорта. Кроме того, на дебете счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» учитывается задолженность иностранных покупателей в сумме контрактной экспортной стоимости, рассчитываемой с учетом возмещения в цене экспортной продукции экспортной пошлины. Однако при заключении контрактов сумма экспортной таможенной пошлины, уплачиваемая резидентом, отдельно не согласовывается и не выделяется в разделе «Цена».

4. Инвойс и документ, подтверждающий переход права собственности от поставщика к покупателю (коносамент, накладная, акт приема-передачи и др.).

Признана задолженность иностранного покупателя за переданную экспортную продукцию:

Примечания А. Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров (продукции, работ, услуг) необходимо выполнение следующих пяти условий:

«а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка».

Анализ содержания каждого из этих моментов признания выручки более подробно исследован в книге Ж.Г. Леонтьевой и О.П. Гладких «Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций» (СПб.: Изд-во «Юридический центр Пресс», 2003. – С. 60-69).

Согласно статьям 223-224 ГК РФ момент реализации (передачи вещи) определяется моментом перехода права собственности на товар от поставщика к покупателю. Этот момент определяется партнерами по сделке в контракте.

Б. В случае последующей оплаты товара рублевый эквивалент контрактной стоимости экспортного товара определяется по официальному курсу ЦБ России на дату перехода права собственности.

В случае предоплаты стоимость товаров формируется следующим образом:

1) часть товаров, оплаченная авансом, признается в бухгалтерском учете в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату выплаты аванса;

2) часть, оставшаяся неоплаченной, отражается в учете в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату, когда ценности приняты организацией к бухгалтерскому учету.

5. Справка бухгалтерии.

Списана фактическая себестоимость отгруженных и проданных объектов экспорта:

Примечания А. Эта запись составляется одновременно с записью по операции 6.

Б. Сумма, отражаемая по этой операции, равна сумме по операции 1.

6. Справка бухгалтерии.

Списаны расходы, связанные с экспортом:

Примечание А. Данная запись составляется одновременно с записью по операции 6.

7. Справка бухгалтерии.

Выявляется и отражается финансовый результат от экспорта собственной продукции:

- прибыль: Д сч. 90/9 К сч. 99;

- убыток: Д сч. 99 К сч. 90/9.

8. Выписка из транзитного валютного счета.

Зачислена на транзитный валютный счет экспортная выручка:

Примечание Рублевый эквивалент контрактной стоимости экспортного объекта оценивается по официальному курсу ЦБ РФ на дату зачисления выручки на транзитный валютный счет.

9. Справка бухгалтерии.

Определена и отражена курсовая разница по счету 62:

- положительная: Д сч. 62 К сч. 91/1;

- отрицательная: Д сч. 91/2 К сч. 62.

Глава 8. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ

ВНЕШНЕТОРГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ ОРГАНИЗАЦИЙ

8.1. Организация и учет операций по импорту товаров Часто импортные товары ввозятся в Россию по договорам внешнеторговой купли-продажи, заключаемым российскими покупателями через посредников – агентов и комиссионеров. При таможенном оформлении ввозимых по таким сделкам товаров возникает множество вопросов, касающихся статуса комиссионера или агента, выступающего в роли декларанта, и порядка определения таможенной стоимости ввозимого ими товара.

В соответствии со ст. 996 Гражданского кодекса РФ вещи, как поступающие к комиссионеру от комитента, так и приобретенные им за счет комитента, являются собственностью последнего. В соответствии со ст.

1011 ГК РФ для агентов действует такое же правило.

Следовательно, у посредников отсутствует право собственности на перемещаемый товар, а согласно ст. 209 ГК РФ – и право распоряжения вещью.

Но наличие права распоряжаться ввозимым товаром – это не единственный определяющий признак декларанта.

Согласно п. 1 ст. 126 ТК РФ в качестве декларанта может выступать в том числе российское лицо:

- которое заключило внешнеэкономическую сделку, во исполнение которой и перемещается товар;

- от имени которого такая сделка заключена;

- по поручению которого такая сделка заключена (ст.16 ТК РФ).

Лицом, «от имени которого» или «по поручению которого» заключена сделка, может быть только сам покупатель – собственник товара.

А посредник является лицом, заключившим сделку, действующим от своего имени. Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ комиссионер всегда действует от своего имени. Кроме того, он, как правило, самостоятельно проводит расчеты с иностранным контрагентом. Следовательно, комиссионер, как и агент, действующий от собственного имени, обладает документацией, связанной с заключением и исполнением внешнеторговой сделки, и отражает сведения о своей экономической деятельности в бухгалтерском учете. Комитент же является собственником товаров (ст. 996 ГК РФ). У комитента также должны иметься документы и сведения, связанные с обращением товаров, поэтому при сделках с участием комиссионера в качестве декларанта может выступать как сам комиссионер, так и комитент (Письмо ФТС от 05.11.2008 г. № 01-11/46126).

При заключении внешнеторгового контракта на импорт товаров через российского посредника по договору комиссии с ним бухгалтерский учет исполнения контракта имеет свои особенности. Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации посредник, имеющий договор комиссии с заказчиком импортного товара, заключает контракт с иностранным поставщиком от своего имени и, следовательно, становится стороной контракта (контрактодержателем). Поэтому посредник, называемый в этом случае комиссионером, производит расчеты с иностранным поставщиком импортного товара и, соответственно, отражает их у себя в учете.

С другой стороны, в соответствии с ГК РФ все расходы по закупке товара, понесенные комиссионером, должны возмещаться заказчиком – комитентом. Следовательно, расчеты с комитентом по возмещаемым расходам также должны отражаться в учете комиссионера. К возмещаемым расходам относятся:

- суммы НДС, уплачиваемые на таможне;

- суммы таможенных платежей и сборов;

- комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, составление паспорта сделки и т. д.;

- прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса Банка России;

- курсовые разницы и т. д.

Поскольку согласно гражданскому законодательству по договору комиссии к комиссионеру не переходит право собственности на товар, собственником импортного товара в определенный момент, устанавливаемый контрактом, становится комитент. Переход права собственности от иностранного поставщика к комитенту, минуя комиссионера означает, что комитент на момент перехода права собственности к нему должен поставить импортный товар на учет и сформировать в бухгалтерском учете фактическую стоимость импортного товара, которая складывается из контрактной стоимости, расходов по закупке, оплачиваемых российской стороной сверх контрактной стоимости, и таможенных платежей, за исключением НДС (п.5, 6 ПБУ 5/01).

В учете комитента отражаются также расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам.

Если комитент располагает валютными средствами для оплаты импортного контракта, он имеет право в соответствии с валютным законодательством перевести комиссионеру требующуюся для расчетов с иностранным поставщиком сумму иностранной валюты. При отсутствии достаточной суммы иностранной валюты ее может купить за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации контрактодержатель (комиссионер), получив от комитента возмещение расходов по покупке иностранной валюты в рублях. В этом случае все операции по покупке валюты найдут отражение в учете комиссионера.

Необходимо отметить, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» комиссионное вознаграждение комиссионерам может быть оплачено комитентом в иностранной валюте.

Если расчеты с контрагентами ведутся с использованием иностранной валюты, то при изменении курсов валют возникают курсовые разницы. По операциям в рамках посреднических договоров могут возникнуть, в частности, курсовые разницы:

- по возмещаемым расходам комиссионера. Эти разницы возникают, когда комиссионер несет какие-либо расходы по исполнению поручения, а комитент компенсирует их;

- по вознаграждению комиссионера.

Данные курсовые разницы подлежат отражению:

- комитентом в бухгалтерском учете на счете 91 как прочие доходы - комиссионером в бухгалтерском учете на счете 76, субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом)» как возмещаемые расходы.

Учитывая, что денежные средства в иностранной валюте, полученные комиссионером от комитента покупателей (продавцов), и приобретаемые импортные товары принадлежат комитенту, курсовые разницы по сделкам комитент должен отражать в своих доходах (расходах) (Письмо Минфина России от 09.06.2006 г. № 03-03-04/1/512, Постановление ФАС СЗО от 20.03.2006 г. № А05-8818/2005-29).

Посредник может действовать либо от своего имени (по договору комиссии или по агентскому договору), либо от имени принципала (по агентскому договору) (пункт 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Несмотря на то что права по сделке приобретает комиссионер (а иногда и агент), вещи и денежные средства, полученные посредником по сделкам, заключенным в интересах комитента (принципала), являются собственностью последнего (пункт 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ). Расходы посредника, связанные с выполнением поручения, возмещаются комитентом (принципалом) (абзац ст. 1001, ст. 1011 ГК РФ). Таким образом, все доходы и расходы по посреднической сделке – это доходы и расходы комитента (принципала), за исключением посреднического вознаграждения, которое всегда является расходом комитента (принципала) и доходом комиссионера (агента).

Суммы, израсходованные комиссионером на исполнение поручения и возмещаемые комитентом, являются расходами комитента (пункт ст. 252, ст. 251, 270 НК РФ). Исключение составляют только расходы комиссионера на хранение имущества комитента. Эти расходы возмещаются комиссионеру, только если это прямо предусмотрено договором (абзац ст. 1001 ГК РФ). Если эти расходы комитентом не возмещаются, то они признаются расходами комиссионера.

По общему правилу, расходы, в счет оплаты которых организация перечислила аванс, признаются в учете в рублях по курсу на дату выдачи аванса (или в части, приходящейся на аванс в случае частичной оплаты) (абзац 2 п. 9 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н).

Аналогичным образом следует учитывать и доходы при условии получения предварительной оплаты. Они признаются в учете организации в рублях по курсу, действовавшему на дату получения предварительной оплаты (абзац 3 п. 9 ПБУ 3/2006).

В составе налоговых доходов и расходов учитываются доходы и расходы в виде курсовой разницы, возникающей из-за переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (пункт 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, подлежат вычету в случае использования ввезенных товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, в порядке, предусмотренном статьей 172 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 172 Кодекса установлено, что при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Документами, служащими основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, является таможенная декларация на ввозимые товары, оформленные в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления или временного ввоза, и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу сумм налога на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, а также письмо Министерства финансов РФ от 23 марта 2006 г. № 03-04-08/67, можно сказать, что в случае уплаты таможенным органам налога на добавленную стоимость комиссионером налог принимается к вычету у комитента после принятия на учет приобретенных товаров на основании документов, подтверждающих уплату налога комиссионером, а также таможенной декларации (ее копии) на ввозимые товары, полученной от комиссионера, а не на основании счетафактуры комиссионера.

У комиссионера общая методика отражения в бухгалтерском учете импортных операций с участием российского посредника выглядит следующим образом:

1. Платежное поручение и выписка банка.

Получено от комитента на покупку иностранной валюты и возмещение предстоящих расходов:

Д сч. 51 К сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами».

2. Поручение и выписка банка из расчетного счета.

Перечислены с расчетного счета организации денежные средства в оплату:

- стоимости приобретаемой иностранной валюты:

- комиссионного вознаграждения банку за услуги по покупке иностранной валюты:

Д сч. 76 субсчет «Банк» К сч. 51.

Примечания А. Сумма перечисляемых денежных средств в рублях равна сумме рублевого эквивалента приобретаемой иностранной валюты, исчисленной по договорному покупному курсу, и комиссионного вознаграждения банку за услуги по ее покупке.

Б. Эта операция возникает в случае отсутствия у организации денежных средств в иностранной валюте для осуществления предоплаты за импортный товар согласно условиям контракта.

3. Выписка из текущего валютного счета.

Зачислена на текущий валютный счет приобретенная иностранная валюта:

Д сч. 52/1.2 «Текущий валютный счет»;

Примечания А. Законом РФ «О бухгалтерском учете» установлено, что бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям ведется в рублях на основании пересчета.

Согласно ПБУ 3/2006 приобретенная иностранная валюта пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату совершения операции – зачисления иностранной валюты на текущий валютный счет.

Б. В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ от 30 марта 2004 года № 111-И приобретаемая на внутреннем валютном рынке РФ иностранная валюта зачисляется на текущий валютный счет.

4. Справка бухгалтерии.

Определен и отражен в учете результат от приобретения иностранной валюты:

- отрицательный результат:

Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 57;

- положительный результат:

Д сч. 57 К сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами».

Примечания А. Результат от приобретения иностранной валюты обусловлен использованием разных видов валютного курса (официального курса ЦБ РФ и рыночного) для оценки одного и того же объема приобретенной валюты и представляет собой разницу между оценками данной валюты по разным курсам иностранной валюты на одну и ту же дату.

Б. Вследствие того, что организации, как правило, приобретают иностранную валюту по курсу более высокому, чем официальный курс ЦБ РФ на счет организации, то в большинстве случаев в учете отражается отрицательный результат от покупки иностранной валюты.

В. Поскольку финансовый результат от покупки валюты является прочим расходом комитента, то эти расходы возмещаются комиссионеру и отражаются на счете учета расчетов с комитентом, а не на счете 91.

5. Мемориальный ордер банка.

Начислено комиссионное вознаграждение банку за оказанные услуги по покупке иностранной валюты:

Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 76 субсчет «Банк».

Примечание Комиссионное вознаграждение банку за оказанные услуги по покупке иностранной валюты включается в состав возмещаемых комитентом расходов.

6. Выписка из текущего валютного счета.

Перечислен аванс иностранному поставщику за импортный товар:

Д сч. 60 субсчет «Авансы выданные» К сч. 52/1.2 «Текущий валютный счет».

7. Справка бухгалтерии.

Определена и отражена курсовая разница по счету 52/1.2 «Текущий валютный счет»:

- положительная: Д сч. 52/1.2 К сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами»;

- отрицательная: Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 52/1.2.

Примечание Курсовые разницы по посредническим сделкам комитент отражает в составе своих доходов (расходов) (см. Письмо Минфина РФ от 09.06.2006 г. № 03-03-04/1/512).

8. Поручение и выписка из расчетного счета.

Перечислены таможенные платежи:

- ввозная таможенная пошлина:

Д сч. 76 субсчет «Таможня» К сч.51;

- таможенный сбор:

Д сч. 76 субсчет «Таможня» К сч. 51;

Д сч. 76 субсчет «Таможня» К сч. 51.

Примечание Таможенное оформление импортного товара осуществляется юридическим лицом-импортером. В случае привлечения к таможенному оформлению таможенного брокера, с которым заключен договор, предусматривающий предоплату таможенных платежей, в бухгалтерском учете по дебету будет использован счет 76 субсчет «Таможенный брокер». Если по условиям договора с таможенным брокером оплата таможенных платежей и услуг брокера организацией (импортером) осуществляется в последующем порядке, то данная бухгалтерская запись будет сделана после исполнения им возложенных на него обязательств.

9. Грузовая таможенная декларация Списаны за счет комитента расходы по таможенному оформлению:

- ввозная таможенная пошлина:

Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 76 субсчет «Таможня»;

- таможенные сборы:

Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 76 субсчет «Таможня»;

Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 76 субсчет «Таможня».

Примечания А. В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комиссионер совершает сделки за счет комитента. Поэтому расходы, связанные с исполнением контракта (возмещаемые), подлежат отражению комиссионером на счете расчетов с комитентом: 76 или 62 субсчет «Расчеты с комитентом».

Б. Таможенные платежи отражаются на дату оформления ГТД.

В. Начисленные таможенные платежи пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату оформления ГТД.

Г. В случае если таможенное оформление импортируемого товара возложено на посредника (таможенного брокера), то в бухгалтерском учете по кредиту будет использован счет 76 субсчет «Таможенный брокер».

Д. В нашем примере таможенные платежи уплачиваются до таможенного оформления грузов в рублях. На дату оформления ГТД их рублевый эквивалент, вследствие изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю, может отличаться от сумм, авансированных таможне. Разность сумм по операции 8 и операции 7 будет представлять собой задолженность организации перед таможней по таможенным платежам или задолженность таможни перед организацией по излишне уплаченным таможенным платежам.

В этих случаях на основании поручения и выписки из расчетного счета в бухгалтерском учете будет сделана соответствующая запись, связанная с погашением задолженности:

Д сч 76 субсчет «Таможня» К сч. или Д сч. 51 К сч. 76 субсчет «Таможня».

10. Инвойс и документ, подтверждающий переход права собственности от поставщика к комитенту (коносамент, накладная, акт приема-передачи и др.).

Списывается задолженность иностранного поставщика на расчеты с комитентом и учитывается в забалансовом учете стоимость товара:

Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 60;

Примечания А. Импортный товар приходуется в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности на него от нерезидента к покупателю. Поскольку импортируемый товар является собственностью комитента, у комиссионера возникает обязанность по отражению его стоимости в составе возмещаемых комитентом расходов.

Б. До 01.01.2008 г. согласно ПБУ 3/2006, стоимость импортного товара в иностранной валюте пересчитывалась в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на него от продавца к покупателю независимо от способа оплаты импортируемого товара.

С 01.01.2008 г. согласно ПБУ 3/2006, стоимость импортного товара в иностранной валюте пересчитывается следующим образом:

- часть стоимости, в счет оплаты которой была перечислена частичная предоплата (аванс), принимается равной сумме рублевого эквивалента по курсу ЦБ на дату оплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006);

- неоплаченная часть стоимости приобретенных ценностей определяется по официальному курсу иностранной валюты, действовавшему на день признания расхода по их приобретению.

Результат сложения названных сумм и есть стоимость приобретенных ценностей, по которой покупатель должен принять их к бухгалтерскому учету. В дальнейшем стоимость приобретений не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006).

11. Справка бухгалтерии.

Зачтен аванс, перечисленный иностранному поставщику в счет погашения задолженности перед ним:

Д сч. 60 К сч. 60 субсчет «Авансы выданные».

12. Отчет комиссионера, акт выполненных работ, счет-фактура.

- Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру за выполненные посреднические услуги:

Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 90/1.

- Начислен НДС с выручки по комиссионному вознаграждению:

Д сч. 90/3 «НДС с продаж» К сч. 68/2 «Расчеты по НДС».

- Списываются расходы посреднической организации по реализации посреднических услуг:

Д сч. 90/2 «Себестоимость продаж» К сч. 26, 44.

- Списывается стоимость импортированных товаров по завершению сделки с забалансового учета:

Примечание А. Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен в виде:

1) фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;

2) в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;

3) в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;

4) каким-либо иным способом, согласованным сторонами.

Б. Согласно п. 3 ПБУ 9/99 при отражении выручки от осуществления посреднических операций на счетах бухгалтерского учета у комиссионера не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в пользу комитента:

1) сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

2) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобным;

3) в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

4) авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

6) в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

7) в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

В. Расходы на ведение посреднической деятельности (заработная плата рабочих, стоимость коммунальных услуг, арендная плата и так далее) учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Комиссионеры списывают суммы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»).

13. Поручение и выписка банка с расчетного счета.

Остаток неиспользованного аванса возвращен комитенту:

Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 51.

У комитента общая методика отражения в бухгалтерском учете импортных операций с участием российских посредников выглядит следующим образом:

1. Платежное поручение и выписка банка.

Перечислены денежные средства комиссионеру на покупку иностранной валюты и покрытие расходов по исполнению контракта:

Д сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками» К сч. 51.

2. Инвойс и документ, подтверждающий переход права собственности от поставщика к комитенту (коносамент, накладная, акт приема-передачи и др.).

Оприходован импортный товар:

Д сч 15 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками».

Примечания А. Импортный товар приходуется в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности на него от нерезидента к покупателю. Как уже отмечалось, если этот момент не зафиксирован в контракте, то в качестве его применяется дата документа, подтверждающего исполнение базисных условий поставки товара. Поскольку при импорте через посредника стоимость товара формируется из многих видов расхода, рекомендуем предварительно учитывать стоимость товара и заготовительных расходов на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Б. Стоимость импортного товара в иностранной валюте на основании платежных документов, предоставленных комиссионером, пересчитывается следующим образом:

- часть стоимости, в счет оплаты которой была перечислена частичная предоплата (аванс), принимается равной сумме рублевого эквивалента по курсу ЦБ на дату оплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006);

- неоплаченная часть стоимости приобретенных ценностей определяется по официальному курсу иностранной валюты, действовавшему на день признания расходов по их приобретению.

Результат сложения названных сумм и есть стоимость приобретенных ценностей, по которой покупатель должен принять их к бухгалтерскому учету. В дальнейшем эта стоимость не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006).

3. Отчет комиссионера.

Возмещаемые расходы относятся на соответствующие счета:

- таможенные пошлины:

Д сч. 15 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками»;

- таможенные сборы:

Д сч. 15 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками»;

Д сч. 19/4 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками»;

- комиссия банку за оказанные услуги по покупке иностранной валюты:

Д сч. 91 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками»;

- финансовый результат от покупки валюты:

Д сч. 91 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками» – отрицательный;

Д сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками» К сч. 91 – положительный;

- курсовые разницы, возникшие у комиссионера:

Д сч. 91 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками» или Д сч. субсчет «Расчеты с посредниками» К сч. 91 – в зависимости от изменения курса ЦБ.

4. Акт выполненных работ, счет-фактура.

Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру:

Д сч. 15 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками» – на стоимость услуги;

Д сч. 19/3 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками» – на сумму НДС.

Примечание Согласно п.5 – 6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы, и соответственно подлежат учету на счетах учета материально-производственных запасов.

5. Запись книги покупок.

Предъявлены налоговые вычеты по НДС:

- Д сч. 68/НДС К сч. 19/4 – на сумму НДС, указанного в грузовой таможенной декларации;

- Д сч. 68/НДС К сч. 19/3 – на сумму НДС по услугам посредника.

6. Приходный ордер (накладная), справка бухгалтерии.

Сформирована стоимость импортированного товара:

Примечание Согласно п.5-6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материальнопроизводственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

«К фактическим затратам на приобретение материальнопроизводственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальнопроизводственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материальнопроизводственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов».

7. Поручение и выписка по расчетному счету.

Получен остаток неиспользованного аванса:

Д сч. 51 К сч. 76 «Расчеты с посредником».

8.2. Организация и учет операций по экспорту товаров Экспорт товаров через посредника, как правило, осуществляется на основе договора комиссии или агентского договора и контракта с иностранным покупателем, заключенного с комиссионером.

В Инструкции ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. № 111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» (в ред. Указания ЦБ РФ от 29 марта 2006 г. № 1676-У) сказано, что валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу комитентов или принципалов (резидентов), подлежит идентификации посредниками с обязательным предоставлением в уполномоченные банки справки, указанной в п. 3.4 Инструкции.

Валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу резидентов – комитентов и принципалов, может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников) с транзитных валютных счетов посредников для осуществления посредниками продажи части валютной выручки и перечисления оставшейся валютной выручки на транзитные валютные счета резидентов – комитентов и принципалов или на текущие валютные счета резидентов – комитентов и принципалов.

Посредники могут оплачивать со своих транзитных валютных счетов следующие расходы в иностранной валюте:

1) оплата транспортировки, страхования и экспедирования грузов;

2) выплата комиссионного вознаграждения кредитным организациям, а также оплата исполнения функций агентов валютного контроля и др.

Суммы комиссионного вознаграждения посредников по договорам, заключенным с резидентами – комитентами и принципалами, зачисленные на транзитные валютные счета посредников, перечисляются на текущие валютные счета посредников.

Таким образом, посредник может:

- удержать свое вознаграждение в иностранной валюте, а оставшуюся часть валютной выручки перевести на транзитный счет комитента (принципала);

- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента;

- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, произвести продажу части валютной выручки комитента, а оставшуюся её часть перевести на текущий счет комитента и др.

Все эти нюансы должны быть оговорены в договоре комиссии или в дополнительных соглашениях.

Если посредник произвел расходы, связанные с реализацией товаров, в рублях, он не имеет права удерживать иностранную валюту комитента на покрытие рублевых расходов.

Выручка от продажи продукции согласно п. 5 и 6 ПБУ 9/99 у комитента является доходами от обычных видов деятельности. Они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается при возникновении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на продукцию к покупателю.

В бухгалтерском учете у комитента выручка от реализации экспортных товаров отражается в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю в оценке согласно п. 9 ПБУ 3 / 2006 (в ред.

Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 г. № 147н): «Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату)».

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Однако с НДС ситуация иная. Согласно редакции п. 3 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1-3, и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).



Pages:     | 1 |   ...   | 5 | 6 || 8 |
 


Похожие работы:

«СОВРЕМЕННАЯ ПОЛИТИЧЕСКАЯ ЭКОНОМИЯ Учебное пособие / Под общ. ред. П.С. Лемещенко. – Мн.: Книжный Дом, 2005. – 472 с. Минск 1998 ВВЕДЕНИЕ Следует бояться только неполной науки, той, которая ошибается, той, которая нас приманивает пустыми видимостями и заставляет нас.разрушить то, что мы затем пожелали бы восстановить, когда мы будем лучше осведомлены и когда будет слишком поздно. А. Пуанкаре В настоящее время люди особенно ждут более глубокого диагноза, особенно го товы принять его и...»

«В.В. КОВАЛЕВ ФИНАНСОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ-1 Учебное пособие по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров Базовый курс Москва Издательский дом БИНФА 2011 1 Ковалев В.В. Финансовый менеджмент — 1: Учеб. пособие по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. В пособии представлены основные положения базового курса финансового менеджмента в соответствии с Программой подготовки профессиональных бухгалтеров. Изложены теоретические положения и практические...»

«КАЛИНИНГРАДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ А.М. Чуйкин ОСНОВЫ МЕНЕДЖМЕНТА Калининград 1996 КАЛИНИНГРАДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ А.М. Чуйкин ОСНОВЫ МЕНЕДЖМЕНТА Учебное пособие Калининград 1996 Чуйкин А.М. Основы менеджмента: Учебное пособие / Калинингр. ун-т. - Калининград, 1996. - 106 с. - ISBN 5-230-08823-0. Пособие написано в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта и с учетом базовой учебной программы по курсу “Менеджмент”, а также учебного плана...»

«1 Костюнина Г.М. Интеграция в Африке / Г.М. Костюнина // Международная экономическая интеграция: учебное пособие / Под ред. Н.Н.Ливенцева.- М.: Экономистъ, 2006. – С. 297-320. Костюнина Г.М. 4.4.ИНТЕГРАЦИОННЫЕ ГРУППИРОВКИ В АФРИКЕ 1.Общая характеристика интеграционных тенденций в Африке. Стремление к объединению африканских стран берет начало с рубежа 1950-1960-х гг., периода получения политической независимости. Именно в этот период стали создаваться первые интеграционные группировки, которые...»

«РОССИЙСКАЯ ЭКОНОМИЧЕСКАЯ АКАДЕМИЯ им. Г.В. ПЛЕХАНОВА В.А. БАРИНОВ АНТИКРИЗИСНОЕ УПРАВЛЕНИЕ Рекомендовано УМО в качестве УЧЕБНОГО ПОСОБИЯ для студентов, обучающихся по специальности 060700 Национальная экономика и по другим экономическим специальностям Москва ИД ФБК-ПРЕСС 2002 УДК 338.24 ББК 65.050.2 Б24 Автор: В.А. Баринов — д-р экон. наук, профессор кафедры государственного управления и менеджмента Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова, член-корр. Международной академии наук...»

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ КАФЕДРА МАРКЕТИНГА МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ ПО КУРСУ МАРКЕТИНГ для студентов IV курса специальности Коммерция ИЗДАТЕЛЬСТВО САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ Рекомендовано научно-методическим советом университета Методические указания по курсу Маркетинг для студентов IV курса...»

«Федеральное агентство по образованию Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ УПРАВЛЕНИЯ Лауреат всероссийского конкурса Лучшая научная книга 2010 года (Фонд развития отечественного образования) УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ по дисциплине ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ЛОГИСТИКИ И УПРАВЛЕНИЯ ЦЕПЯМИ ПОСТАВОК (теория и практика) для студентов специальности Логистика и управление цепями поставок – 080506 Москва – 2010 2 Федеральное агентство по...»

«Федеральное агентство по образованию Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет Кафедра связей с общественностью и массовых коммуникаций А.А. Марков ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА СВЯЗЕЙ С ОБЩЕСТВЕННОСТЬЮ Учебное пособие Специальность 030602 – Связи с общественностью Санкт-Петербург 2011 УДК 659.4 ББК 76.006. 5я73 М 25 Рецензенты: Кафедра социологии и управления персоналом СПбАУЭ (зав. кафедрой д-р...»

«Н.Н. БЫКОВА А.М. КУРЫШОВ А.А. РАСПОПИНА Т.А. ЯКОВЛЕВА ИСТОРИЯ Министерство образования и науки Российской Федерации Байкальский государственный университет экономики и права Н.Н. Быкова А.М. Курышов А.А. Распопина Т.А. Яковлева ИСТОРИЯ Учебное пособие Иркутск Издательство БГУЭП 2012 1 УДК 947 (075.8) ББК 63.3 И 90 Печатается по решению редакционного совета Байкальского государственного университета экономики и права Рецензенты д-р ист. наук, проф. А.В. Шалак д-р ист. наук, проф. Г.А. Цыкунов...»

«КАЗАНСКИЙ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ Л.Д.БАДРИЕВА, Е.А.ГРИГОРЬЕВА, Э.А.ПОЛОВКИНА, Е.Л.ФЕСИНА СТАТИСТИКА (раздел 1 Общая теория статистики) Конспект лекций Казань-2013 Принято на заседании кафедры статистики, эконометрики и естествознания Протокол №1 от 25.09.2013 г. Л.Д.Бадриева, Е.А.Григорьева, Э.А.Половкина, Е.Л.Фесина Статистика (раздел 1 Общая теория статистики). Конспект лекций / Л.Д.Бадриева, Е.А.Григорьева, Э.А.Половкина, Е.Л.Фесина; Каз. Федер.ун-т. – Казань,...»

«Министерство образования и науки Российской Федерации ГОУ ВПО Уральский государственный экономический университет Методические рекомендации по организации научно-исследовательской работы студентов Версия редакции 1 Екатеринбург 2010 Система менеджмента качества Редакция МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ 23.08.2010 Организация научно-исследовательской работы студентов стр. 2 из 70 МР 05.01 – 002– 2010 Методические рекомендации по организации научно-исследовательской работы студентов Составители: д.э.н,...»

«В.А. Круглов Основы права Минск Изд-во МИУ 2006 1 УДК 340 ББК 67.4 К 84 Авт ор В.А.Круглов кандидат юридических наук, доцент Р е ц е н з е н т ы: Вежновец В.Н., кандидат юридических наук, доцент Стрельский Д.Г. кандидат юридических наук Рекомендовано к изданию кафедрой экономического права МИУ (протокол №3 от 21.10.2005 г.) Круглов, В.А. Основы права: Учебно-методический комплекс.– Мн.: Изд-во К 84 МИУ, 2006. – 308 с. ISBN 985-490-167-Х. В учебно-методическом комплексе представлены рекомендации...»

«Министерство внутренних дел Российской Федерации Московский университет МВД России Подготовка научно-педагогических кадров в Московском университете МВД России П р ав о в о е р егул и р о в ан и е и о р га н и за ц и я работы Методическое пособие юни ти UNITY Закон и право • Москва • 2009 УДК [378.2:378.4] (470-25)(07) ББК б7р4(2-2Москва)я7+б7.401.133.1(2Рос)я7 П44 Авторы: С. С. Маилян, Е.Н. Хазов, С.И. Гончаров, Д.В. Афанасьев, Е.В. Михайлова, Т.В. Протасова, Н.Д. Эриашвили Главный редактор...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ ОРЕНБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ИНСТИТУТ МЕНЕДЖМЕНТА Кафедра бухгалтерского учета и аудита БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ Методические рекомендации по производственной преддипломной практике по специальности Оренбург 2011 1 УДК 657 ББК 65.052.2 Б 94 О б с у ж д е н ы на заседании кафедры бухгалтерского учета и аудита от 20 октября 2009 г.,...»

«Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования АМУРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ (ФГБОУ ВПО АмГУ) Кафедра Экономической теории и государственного управления УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЙ КОМПЛЕКС ДИСЦИПЛИНЫ Управление государственной собственностью Основной образовательной программы по специальности 080504.65 Государственное и муниципальное управление Специализация Государственное...»

«ЦЕНТРОСОЮЗ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ МОСКОВСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ КАФЕДРА ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ТЕОРИИ Соловых Н.Н. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ТЕОРИЯ ЭКОНОМИКА ИСТОРИЯ ЭКОНОМИКИ ТЕМАТИКА РЕФЕРАТОВ И МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ ПО ИХ ВЫПОЛНЕНИЮ Москва 2003 Соловых Н.Н. Экономическая теория. Экономика. История экономики. Тематика рефератов и методические указания по их выполнению. – М.: Московский университет потребительской кооперации, 2003. - 21 с. Тематика рефератов и...»

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ САНКТ-ПЕТКРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ КАФЕДРА ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ И ОЦЕНОЧНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Н.В. ВЕЙГ ОЦЕНКА СТОИМОСТИ МАШИН И ОБОРУДОВАНИЯ Учебное пособие ИЗДАТЕЛЬСТВО САНКТ-ПЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ 2009 Вейг Н.В. Оценка машин и оборудования: Учебное пособие. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2009. – 124 с. Учебное пособие...»

«Министерство образования и науки РФ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ПРОФСОЮЗОВ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ АКАДЕМИЯ ТРУДА И СОЦИАЛЬНЫХ ОТНОШЕНИЙ Факультет социально-экономический Кафедра экономики и менеджмента УТВЕРЖДАЮ Проректор по научной работе В.В.Кузьмин _ 2011 г. Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08.00.05 Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами) Составитель рабочей программы:...»

«Томский государственный университет И.Б. Калинин ПРИРОДОРЕСУРСНОЕ ПРАВО ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ г. Томск 2000 1 Калинин И. Б. Природоресурсное право. Основные положения. – Томск, 2000. Ответственный редактор: профессор, доктор юридических наук В.М. Лебедев Рецензент: доцент, кандидат юридических наук С. Г. Колганова Предлагаемое учебное пособие рассчитано на студентов юридических Вузов, изучающих природоресурсное право. Может представлять интерес для читателей, интересующихся вопросами правового...»

«АНО Центр информационных стратегий Лучшие практики социаЛьно ориентированных нко – участников конкурса соДействие методическое пособие Москва 2013 ББК 66.4(0) :67.408/67.412 УДК 334.72:316.334.3 (470) Рецензенты: Николаева Е.Л., первый заместитель Председателя Комитета Государственной Думы Российской Федерации по жилищной политике и жилищно-коммунальному хозяйству, заместитель председателя Общероссийской общественной организации Деловая Россия, кандидат социологических наук Составители:...»








 
© 2013 www.diss.seluk.ru - «Бесплатная электронная библиотека - Авторефераты, Диссертации, Монографии, Методички, учебные программы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.